Czy faktury korygujące koszty uzyskania przychodów powinny zmniejszać koszty uzyskania przychodów wstecz, czy na bieżąco?
Według organów podatkowych, faktura korygująca powinna zawsze zmniejszać/zwiększać koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym potrącono koszt na podstawie faktury pierwotnej. Nie ma przy tym znaczenia przyczyna wystawienia faktury. Bez znaczenia jest także to, czy korekta dotyczy kosztów bezpośrednio, czy pośrednio związanych z przychodami. |
Wielokrotnie na łamach naszego czasopisma pisaliśmy o wątpliwościach związanych z momentem, w którym należy rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów faktury korygujące: wstecz, czy na bieżąco. Pisaliśmy o tym m.in. w Biuletynie Informacyjnym nr 13 z 1 maja 2014 r., w artykule pt. "Podatkowe i bilansowe zasady rozliczania korekt sprzedaży".
Krótko tylko przypomnijmy, że obecnie organy podatkowe zgodnie uważają, że faktura korygująca powinna korygować koszty uzyskania przychodów okresu, w którym potrącono koszt na podstawie faktury pierwotnej, niezależnie od przyczyny korekty. Jako argument przemawiający za słusznością takiego poglądu podają, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Nie zmienia ona momentu poniesienia i potrącenia kosztu, wpływa wyłącznie na jego wysokość. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z przychodami, czy tzw. kosztu pośredniego. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2014 r., nr ITPB1/415-1161b/13/PSZ:
"(…) Bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Korekta kosztów poniesionych na podstawie faktury korygującej powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony. (…)"
Na łamach Biuletynu Informacyjnego wielokrotnie krytykowaliśmy stanowisko, iż koszty podatkowe (a także przychody) należy zawsze korygować wstecz, bez względu na przyczynę korekty. Uważamy bowiem, że wsteczna korekta ma uzasadnienie tylko wtedy, gdy faktura korygująca jest wynikiem błędu popełnionego na fakturze pierwotnej lub jest skutkiem okoliczności, które istniały w momencie wystawiania faktury pierwotnej, a których z różnych przyczyn nie uwzględniono przy wystawianiu tej faktury. Gdy jednak faktura korygująca została wystawiona w wyniku "nowych" zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu faktury pierwotnej (np. zwrotu towaru, rabatu), wówczas korekta powinna być uwzględniona w kosztach podatkowych na bieżąco, bez konieczności "cofania" się do okresu, w którym pierwotnie potrącono koszt.
Dodajmy, że wsteczne korygowanie kosztów podatkowych mogłoby spowodować konieczność naliczenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego odsetek od zaległości podatkowych. Taka sankcja jest krzywdząca dla podatnika, który nie popełnił błędu.
Niestety bieżące korygowanie kosztów podatkowych wiąże się z dużym ryzykiem, ze względu na odmienne stanowisko organów podatkowych w tej kwestii, coraz częściej podzielane przez sądy administracyjne.
Zwróćmy uwagę, że wsteczne korygowanie kosztów uzyskania przychodów w ciągu roku zazwyczaj powoduje zmianę wysokości zaliczek na podatek dochodowy (płaconych w trakcie roku), co może się wiązać z koniecznością naliczenia odsetek za zwłokę. Taka konieczność wystąpi naszym zdaniem jednak tylko wtedy, gdy na skutek korekty wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu (korekta "in minus"). Gdy natomiast faktura korygująca spowoduje zwiększenie kosztów uzyskania przychodów (korekta "in plus"), wówczas nie powstanie zaległość podatkowa i podatnik nie będzie naliczał odsetek za zwłokę. Skoro korekta "in plus" nie spowoduje uszczuplenia należności budżetowych (koszt został pierwotnie potrącony w niższej wysokości niż wynika to z faktury korygującej), to można się spodziewać, że organ podatkowy nie będzie kwestionował bieżącego rozliczania takich korekt w trakcie roku.
Po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2013 r. oraz po podziale zysku za ten rok, spółka otrzymała fakturę korygującą, zmniejszającą koszt zakupu usługi telekomunikacyjnej, wykonanej w roku poprzednim. Kiedy korektę tę rozliczyć w kosztach podatkowych i bilansowych?
W pytaniu nie określono, co było przyczyną wystawienia faktury korygującej, zmniejszającej koszt usługi telekomunikacyjnej. Jeśli był to błąd popełniony przez sprzedawcę na fakturze pierwotnej, to spółka powinna skorygować koszty uzyskania przychodów okresu, w którym ujęła w tych kosztach fakturę pierwotną, tj. w 2013 r. Wiąże się to z koniecznością skorygowania zeznania podatkowego za poprzedni rok oraz z ewentualną zapłatą odsetek za zwłokę.
Jeśli natomiast zmniejszenie ceny nie jest skutkiem błędu, a wynika z obniżenia ceny na skutek np. rabatu, to - naszym zdaniem - spółka może zmniejszyć koszty uzyskania przychodów na bieżąco (tj. w 2014 r.). Takie stanowisko może zostać jednak zakwestionowane przez właściwy dla podatnika organ podatkowy, czego przykładem może być ww. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 lutego 2014 r. W interpretacji tej organ podatkowy, odnosząc się do momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur korygujących koszty nabycia energii elektrycznej (w związku z reklamacjami i upustami), uznał:
"(…) w związku z korektą faktury dotyczącą nabycia energii elektrycznej powinien Pan dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikających z otrzymanych faktur korygujących, w okresie rozliczeniowym, w którym został poniesiony koszt.
(…) jeżeli złożone zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach ubiegłych zawierają nieprawidłowe dane (przychód, koszty), to należy złożyć korygującą deklarację (…)."
Z kolei dla celów bilansowych fakturę korygującą koszty 2013 r., otrzymaną już po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego za ten rok, ujmuje się w księgach rachunkowych bieżącego roku, tj. 2014 r. Jeżeli kwota korekty jest istotna, jej skutki odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (stratę) z lat ubiegłych".
Faktura korygująca, zmniejszająca koszty usługi telekomunikacyjnej z poprzedniego roku, może być ujęta w księgach rachunkowych 2014 r., np. zapisem:
a) gdy kwota korekty nie jest istotna: |
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" - kwota brutto, - Ma konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" - kwota VAT, - Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" - kwota netto; |
rozliczenie korekty w kosztach: |
- Wn konto 30, Ma konto 40-2 "Usługi obce"; |
b) gdy kwota korekty jest istotna: |
- Wn konto 21- kwota brutto, - Ma konto 22-1 - kwota VAT, - Ma konto 30 - kwota netto. |
Rozliczenie korekty w kosztach: |
- Wn konto 30, Ma konto 82 "Podział wyniku finansowego" (w analityce: Zysk/strata z lat ubiegłych). |
|