Moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów zaległego podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego - wyrok NSA

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12)

W rozpatrywanej sprawie spółka przeprowadziła weryfikację sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem rolnym obiektów budowlanych oraz gruntów za lata 2005-2009. Przed dokonaniem tej weryfikacji (w 2007 r.) utworzyła rezerwę na ryzyko gospodarcze w odniesieniu do podatku od nieruchomości. Wykorzystanie tej rezerwy zaksięgowała z datą 31 grudnia 2009 r., natomiast korekty deklaracji na podatek od nieruchomości oraz na podatek rolny za ww. lata złożyła w styczniu 2010 r. Wtedy też zapłaciła zaległe podatki wraz z odsetkami.

Spółka uważała, że kwoty ww. podatków będą stanowić koszty uzyskania przychodów w roku ich zapłaty, tj. w 2010 r. W celu potwierdzenia słuszności swojego stanowiska wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację indywidualną w tej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał jednak takie stanowisko za nieprawidłowe. Z uwagi bowiem na to, iż ww. podatki należą do kosztów pośrednio związanych z przychodami, powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych spółki w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia takiego kosztu uważa się zasadniczo dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, a w razie ich braku - innego dowodu, z wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (zob. art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP). Zdaniem organu podatkowego, chodzi tu o dzień, na który spółka ujmuje wydatek w księgach rachunkowych jako koszt. Zatem jeśli ujęcie ww. podatków w księgach rachunkowych nastąpiło w 2009 r., to w tym samym roku powinny one zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Nie ma tu znaczenia moment zapłaty omawianych podatków.

Podobne stanowisko zajął WSA w Gdańsku, do którego spółka wniosła skargę. Ostatecznie sprawa trafiła do NSA, który przyznał rację spółce i uchylił zaskarżony wyrok WSA oraz interpretację indywidualną organu podatkowego.

NSA nie kwestionował, że kwoty zaległych podatków od nieruchomości oraz rolnego należą do tzw. kosztów pośrednich. Nie zgodził się natomiast z interpretacją "dnia poniesienia kosztu" wskazując, że powinno się przez niego rozumieć dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych, przy czym wpis ten nie musi być dokonany na koncie kosztowym.

NSA stwierdził, że utworzona dla celów bilansowych rezerwa na ryzyko gospodarcze, dotycząca podatku od nieruchomości, nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów (zasadniczo bowiem rezerwy nie są kosztem podatkowym, poza nieistotnymi tu wyjątkami). Także zaksięgowanie wykorzystania takiej rezerwy nie może być uznane za poniesienie kosztu podatkowego. Jest to bowiem operacja księgowa, niepowodująca zmniejszenia aktywów podatnika ani niemająca związku z zabezpieczeniem/zachowaniem źródła przychodów, nawet wtedy, gdy rezerwa odpowiadała wyliczonym zaległościom podatkowym.

Według NSA:

"(…) Nie sposób (…) uznać dokonania zapisu o wykorzystaniu rezerwy za zaksięgowanie kosztu na podstawie faktury czy innego dowodu jego poniesienia. Podatek, jaki należy zapłacić, wynika z deklaracji podatkowej. Deklarację taką osoby prawne mają obowiązek składać właściwym organom podatkowym (…).

Deklaracja ta (jej korekta (…)) stanowi dokument potwierdzający wysokość podatku i winna stanowić podstawę ujęcia kosztu w księgach podatkowych podatnika.

Nieprawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, akceptując stanowisko organów podatkowych, że księgowania dokonane w 2009 r. i dotyczące utworzenia rezerwy bądź jej wykorzystania stanowiły o dacie poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Zapisy te, choć miały wpływ na rozliczenia bilansowe podatnika, nie mogły (…) stanowić podstawy do stwierdzenia poniesienia kosztu uzyskania przychodów. (…)"

Od redakcji:

To kolejny już wyrok, w którym NSA uznaje, że nie ma podstaw do twierdzenia, że dniem poniesienia kosztu podatkowego jest dzień ujęcia wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W znaczeniu potocznym "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej. Ponieważ w księgach rachunkowych powinny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, to - według NSA - dzień wpisania faktury (wydatku) jest dniem poniesienia kosztu podatkowego.

Podobne stanowisko prezentował NSA także w innych wyrokach, np. w wyroku z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 861/11.

Nie jest to jednak jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych. W niektórych bowiem wyrokach prezentowane jest stanowisko, iż dniem poniesienia kosztu podatkowego jest dzień, na który wydatek został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt. Tak orzekł np. NSA w wyroku z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, a także WSA w Opolu w wyroku z 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Op 330/13 (orzeczenie nieprawomocne). Stanowisko to jest zbieżne z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe.