Czy należności z tytułu wyjazdów służbowych pracowników mobilnych podlegają opodatkowaniu?

Odnośnie pokrywania przez pracodawcę kosztów noclegów pracowników mobilnych Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 października 2011 r., nr ITPB2/415-738/11/IB opowiedział się za ustalaniem pracownikom przychodów z tego tytułu i ich opodatkowaniem. W jego ocenie wyjazdy pracowników (menedżerów), odbywane w związku z wykonywaniem czynności służbowych na obszarze stanowiącym miejsce ich pracy, nie są podróżami służbowymi. Pracodawca nie ma więc obowiązku finansowania pracownikom noclegu w trakcie takich wyjazdów. W razie zwrotu tych kosztów u pracowników powstanie przychód ze stosunku pracy, do którego nie będzie miało zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof.

W ostatnim czasie organy podatkowe zajmują jednak korzystniejsze stanowisko, wskazując, że wartość świadczeń zapewnianych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników mobilnych korzysta, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 updof, ze zwolnienia do wysokości 500 zł miesięcznie, o ile miejsce zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Tak rozstrzygnął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2014 r., nr IPTPB1/415-15/14-4/KC, z 19 września 2013 r., nr IPTPB1/415-408/13-2/MD oraz z 21 maja 2013 r., nr IPTPB1/415-109/13-4/MD. W uzasadnieniu pierwszej z wymienionych interpretacji czytamy: "W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej - tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż w ocenie Spółki, wykonywane przez pracowników mobilnych obowiązki pracownicze, nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy - nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy (updof - przyp. red.). Należy jednak zwrócić uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro Spółka ponosi wydatki za noclegi pracowników (...); przedstawicieli handlowych w związku z ich wyjazdami (niebędącymi podróżami służbowymi) w ramach obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki - to wartość tego świadczenia (noclegu) - wbrew twierdzeniu Spółki - będzie stanowić dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy. Przychód ten jednakże będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, tj. do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast, wartość świadczenia - przekraczająca kwotę 500 zł - ponoszona przez pracodawcę z tytułu zapewnienia noclegu ww. pracownikowi, Spółka będzie miała obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego temu pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy (...)".

Na możliwość zastosowania wspomnianego zwolnienia od podatku wskazał też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 października 2013 r., nr ILPB1/415-838/13-4/TW oraz z 12 września 2013 r., nr ILPB1/415-681/13-2/IM.

W sytuacji gdy pracownik mobilny wykonując swoje obowiązki służbowe, nocuje poza miejscem zamieszkania (każdorazowy powrót do domu z uwagi na odległość jest nieopłacalny, a niekiedy wręcz niemożliwy), musi zapewnić sobie wyżywienie. Pracodawcy często zwracają koszty tego wyżywienia. W związku z tym, że zwrot takich kosztów nie odbywa się w ramach delegacji służbowej, gdzie należności z tego tytułu korzystają ze zwolnienia od podatku na zasadach przewidzianych w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof, po stronie pracownika powstaje przychód do opodatkowania. Takiego zdania jest Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2013 r., nr IBPBII/1/415-15/13/BD rozstrzygnął: "Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej - tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż wyjazdy pracowników zatrudnionych na stanowisku przedstawiciela handlowego (których miejscem wykonywania pracy będzie pewien obszar geograficzny - kilka województw) nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy - nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy (updof - przyp. red.). Zatem zwracane przez Spółkę koszty zakupu usług gastronomicznych oraz produktów żywnościowych przez pracowników (przedstawicieli handlowych) w trakcie wykonywania zadań służbowych będą stanowić dla ww. pracowników nieodpłatne świadczenia skutkujące powstaniem przychodu ze stosunku pracy, od którego Spółka powinna obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z dyspozycją art. 31, 32 i 38 ww. ustawy. Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia, aby finansowanie wyżywienia pracownika podczas wykonywania przez niego obowiązków służbowych nie uznać za przychód podatkowy. Tego rodzaju świadczenie otrzymywane przez pracownika ma dla niego charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostało mu ono przekazane. To, że charakter obowiązków służbowych wykonywanych przez pracownika wiąże się z jego wyjazdami, nie oznacza, iż pracodawca ma obowiązek pokrywać (finansować) posiłki dla niego. Pracownik niezależnie gdzie wykonuje obowiązki służbowe, zawsze przecież ponosi wydatki związane z wyżywieniem, a tylko wówczas gdy jest w podróży służbowej, pracodawca jest zobowiązany na sfinansowanie podwyższonych kosztów wyżywienia".

Pracownicy mobilni poruszają się zwykle samochodami służbowymi. Wiąże się to z ponoszeniem przez nich wydatków na zakup paliwa, opłat za przejazdy płatnymi autostradami czy opłat parkingowych. Tego rodzaju wydatki nie mają charakteru osobistego, tak jak np. wydatki na wyżywienie bądź nocleg. Wiążą się bezpośrednio z realizacją zadań służbowych i w związku z tym zwrotu takich wydatków przez pracodawcę nie należy rozpatrywać w kategorii przychodu podatkowego. Takiego zdania jest m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2014 r., nr IPTPB1/415-739/13-4/DS tak uzasadnił swoje stanowisko: "Odnosząc się do kwestii zwrotu wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodów służbowych przez pracowników (przedstawicieli handlowych - przyp. red.) do wykonywania obowiązków służbowych, należy stwierdzić, że dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów za paliwo oraz opłat za przejazdy płatnymi drogami i opłat parkingowych, nie powoduje uzyskania przez tych pracowników przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pokrycia ww. kosztów eksploatacyjnych. Zauważyć przy tym należy, że wydatki na paliwo oraz opłaty za przejazdy płatnymi drogami i opłaty parkingowe nie mają charakteru osobistego. Dotyczą wyłącznie pojazdu firmowego, stanowiącego element wyposażenia stanowiska służbowego. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zwrotu kosztów za paliwo oraz kosztów za przejazdy płatnymi drogami i opłat parkingowych. (...) Tym samym, po stronie Spółki nie powstaje obowiązek ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani też obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy".