Sprzedaż samochodu ciężarowego otrzymanego uprzednio w formie aportu

Zarówno do końca 2013 r., jak i obecnie, obowiązuje zasada, w myśl której odpłatna dostawa towarów (za którą uważa się m.in. sprzedaż środków trwałych) podlega opodatkowaniu VAT. Nie ma przy tym znaczenia, czy towar (środek trwały) został uprzednio nabyty w drodze "zwykłego" zakupu, czy też poprzez aport niepieniężny.

Zasadniczo więc sprzedaż otrzymanego aportem samochodu ciężarowego powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Istnieje jednak możliwość zwolnienia takiej dostawy z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponieważ przepis ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2014 r., poniżej przedstawimy skutki sprzedaży samochodu ciężarowego, dokonanej w 2013 r. oraz w 2014 r.

Sprzedaż samochodu ciężarowego w 2013 r.

Obowiązujący do końca 2013 r. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowił, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Za towary używane rozumiało się tu ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

A zatem, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., sprzedaż samochodu ciężarowego (także nabytego w drodze aportu) była wolna od podatku, jeśli przy nabyciu ww. samochodu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT oraz samochód ten spełniał definicję towaru używanego. Oba ww. warunki musiały być spełnione łącznie.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2009 r., nr IPPP3/443-147/09-2/MM:

"(…) Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych składników majątku ruchomego (w formie wkładu niepieniężnego środków trwałych). Z uwagi na fakt, iż po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel przedmiotowe wkłady niepieniężne (aporty) używane były przez Wnioskodawcę co najmniej przez okres sześciu miesięcy, spełniają one definicję towaru używanego (...).

(…) należy stwierdzić, że dostawa części wniesionych do Spółki wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci ruchomych środków trwałych będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. (…)"

Natomiast zwolnieniem od VAT nie była objęta sprzedaż samochodu ciężarowego, jeśli:

• samochód ten spełniał definicję towaru używanego, ale przy jego nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT, lub
   
• podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, ale samochód ciężarowy nie mógł być uznany za towar używany (jego sprzedaż nastąpiła przed upływem pół roku od nabycia przez podatnika dokonującego sprzedaży ww. samochodu prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel).

Sprzedaż samochodu ciężarowego w 2014 r.

Na podstawie znowelizowanego art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, od 1 stycznia 2014 r. wolna od podatku jest dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak widać, obecnie na możliwość zwolnienia z VAT nie wpływa już okres, przez jaki sprzedawany towar był przez podatnika używany (z ustawy "zniknął" warunek, iż zwolnienie jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do towarów używanych).

A zatem, sprzedaż samochodu ciężarowego (nabytego uprzednio w drodze aportu), dokonana w styczniu 2014 r., jest wolna od podatku, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

• ww. samochód był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,
   
• przy nabyciu tego samochodu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Jeśli któryś z ww. warunków nie został spełniony, sprzedaż przedmiotowego samochodu należy opodatkować.

WAŻNE: Zarówno w stanie prawnym obowiązującym w poprzednim roku, jak i obecnie, podatnik był zobowiązany do wykazania VAT należnego od sprzedaży samochodu ciężarowego w sytuacji, gdy przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT od nabycia tego samochodu (dokonanego w drodze aportu), a podatnik z prawa tego nie skorzystał. Na możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w trybie art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wpływa bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego, a nie to, czy podatnik faktycznie podatek ten odliczył.

W ustawie o PDOP nie zawarto żadnych regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do skutków sprzedaży składników majątku otrzymanych uprzednio aportem. W związku z tym sprzedaż samochodu ciężarowego, nabytego w ramach aportu (w tym przypadku niestanowiącego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa) rozlicza się tu na zasadach ogólnych.

Uzyskana zatem ze sprzedaży ww. samochodu wartość będzie stanowiła dla podatnika przychód podatkowy (oczywiście w kwocie netto, jeśli sprzedaż będzie opodatkowana VAT). Ustalając ten przychód należy mieć na uwadze treść art. 14 ustawy o PDOP. Zgodnie z nim, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zbywając otrzymany w drodze aportu środek trwały, podatnicy mają prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na jego nabycie. Ustawodawca nie określił żadnych szczególnych regulacji, według których należałoby ustalać takie koszty (uczynił to wyłącznie w odniesieniu do środków trwałych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - zob. art. 15 ust. 1u ustawy o PDOP).

Zatem do ustalania kosztu podatkowego w przypadku sprzedaży środka trwałego nabytego w drodze aportu niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, stosuje się zasady ogólne zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOP. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie środków trwałych, przy czym wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (również tych wyłączonych z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy) stanowią koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych (bez względu na czas ich poniesienia).

Zasadniczo na podstawie ww. przepisu, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się nieumorzoną wartość środka trwałego, tj. jego wartość początkową, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne (podatkowe i niepodatkowe). Wartość początkową środka trwałego stanowią bowiem z reguły wydatki poniesione na jego nabycie. Tak też powinno być w przypadku środków trwałych otrzymanych w drodze aportu. Bowiem wartość początkowa jest ustalana w sposób wskazany w ustawie.

Jednak organy podatkowe uważają, że w przypadku sprzedaży środków trwałych otrzymanych w ramach aportu (niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części), do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć nominalną wartość udziałów, wydanych w zamian za aport, pomniejszoną o dokonane przez podatnika odpisy amortyzacyjne. Za wydatki na nabycie środków trwałych należy bowiem w tym przypadku uznać ww. wartość nominalną udziałów. Taki pogląd wyraził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2013 r., nr ILPB3/423-104/13-4/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2013 r., nr IPPB3/423-231/13-2/MS, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2013 r., nr IBPBI/2/423-1584/12/PP.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, tym bardziej, że nie można określić, ile z wartości nominalnej wydanych udziałów przypada na konkretne środki trwałe, towary czy materiały.

Inne stanowisko w omawianej kwestii zajął WSA w Opolu w wyroku z 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 245/11 (orzeczenie nieprawomocne), orzekając, że wydatkiem na nabycie środków trwałych wniesionych tytułem aportu do spółki kapitałowej nie jest nominalna wartość udziałów, lecz wartość początkowa wynikająca z umowy spółki, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. W związku z tym, do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku sprzedaży otrzymanego aportem środka trwałego, zalicza się ww. wartość początkową pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem WSA:

"(…) wartość nominalna udziału nie odpowiada jego cenie, a stanowi jedynie tytularne określenie jego wartości, jest jedną z cech opisujących udział. Zatem wartość nominalna nie może być utożsamiana z wydatkiem na nabycie udziałów, a co się z tym wiąże, z wydatkiem na nabycie przedmiotowych środków trwałych.

Stąd też na aprobatę zasługuje pogląd wnioskodawcy, iż: odniesienie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do odpisów amortyzacyjnych (dla których podstawą dokonywania jest wartość początkowa) oraz aktualizacji (która to aktualizacja dotyczy wyłącznie wartości początkowej) wskazuje jasno, że wydatek na nabycie, o którym mowa powyżej, ustawodawca utożsamia z wartością początkową środków trwałych ujawnioną w ewidencji środków trwałych (…)."

Naszym zdaniem, orzeczenie sądu zasługuje na pełną aprobatę. Nie można bowiem uznać wartości "wirtualnej" za koszt uzyskania przychodu. Skoro ustawodawca określił jednoznacznie, jak ustalić wartość początkową otrzymanych w drodze aportu środków trwałych i wartość ta jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to i wartość ta powinna być podstawą do ustalenia kosztu uzyskania ze sprzedaży takiego środka trwałego.

Zatem dochód ze sprzedaży środka trwałego, także otrzymanego aportem, powinien być określany na zasadach ogólnych, tak jak innych środków trwałych, co ma swoje potwierdzenie w przepisach ustawy.

Dla celów bilansowych sprzedaż środka trwałego otrzymanego w drodze aportu ewidencjonuje się na zasadach ogólnych.

Przychód uzyskany ze sprzedaży ww. środka trwałego (tu: samochodu ciężarowego) odnosi się na pozostałe przychody operacyjne. Faktura dokumentująca taką sprzedaż może zostać zaksięgowana:

Z kolei rozchód sprzedanego środka trwałego można zaksięgować (np. na podstawie dowodu LT - Likwidacja środka trwałego):

WAŻNE: Sprzedaż środka trwałego otrzymanego uprzednio w drodze aportu nie powoduje zmian w kapitale zakładowym spółki. Kapitał ten pozostaje na tym samym poziomie.

W rachunku zysków i strat (zarówno w wariancie kalkulacyjnym, jak i porównawczym) nie wykazuje się oddzielnie kosztów i przychodów ze sprzedaży środka trwałego; wykazuje się jedynie wynik na ww. sprzedaży. W przypadku osiągnięcia zysku, wykazuje się go w pozycji "Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych":

• w wariancie kalkulacyjnym - w pozycji G.I.,
   
• w wariancie porównawczym - w pozycji D.I.

Gdy natomiast jednostka poniosła stratę na sprzedaży środka trwałego, wykazuje się ją w pozycji "Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych":

• w wariancie kalkulacyjnym - w pozycji H.I.,
   
• w wariancie porównawczym - w pozycji E.I.

Dekretacja:

Księgowania:

Spółka osiągnęła zysk na sprzedaży środka trwałego w kwocie 38.000 zł, który wykaże w rachunku zysków i strat w pozycji D.I.