W latach ubiegłych podjęliśmy decyzję o budowie hali produkcyjnej. Wpłaciliśmy zaliczkę na sporządzenie projektu. Ponadto ponieśliśmy wydatki na wykonanie: dokumentacji geotechnicznej, map do projektu, uzyskanie decyzji środowiskowej oraz usług geodezyjnych. Wszystkie koszty zostały zaksięgowane na koncie "Środki trwałe w budowie". Obecnie chcemy zaniechać inwestycji. Jak rozliczyć dla celów podatkowych poniesione wydatki?
| Przedstawione koszty zaniechanych inwestycji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu podjęcia decyzji o jej zaniechaniu. Kosztem uzyskania przychodu nie może być jednak wartość wpłaconej zaliczki. |
Dla celów podatku dochodowego inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, czyli (w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy) środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia.
Co do zasady, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji (art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 5e ustawy o PDOF).
Dla zastosowania tych przepisów istotny jest zatem moment dokonania likwidacji inwestycji, ewentualnie jej zbycia. W przypadku, gdy efekty poniesionych nakładów inwestycyjnych mają postać materialną, np. fizycznie rozpoczęto budowę obiektu, to w praktyce przyjmuje się (co jest zgodne z podejściem organów podatkowych), że likwidacja oznacza jego fizyczne unicestwienie (np. poprzez rozbiórkę). Warto jednak dodać, że w jednym z orzeczeń NSA (wyrok z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2225/11) wyrażono pogląd, z którego wynika, że fizyczne unicestwienie nie jest konieczne do uznania likwidacji za dokonaną. Tym samym za wystarczające dla powstania kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie jest podjęcie "decyzji o trwałym wykreśleniu (usunięciu) środka trwałego w budowie z ewidencji aktywów Spółki (co winno znaleźć potwierdzenie w odpowiednich zapisach w księgach rachunkowych)" - sprawę tę opisywaliśmy w BI nr 26 z 10 września br.
Bez wątpienia kwestia fizycznej likwidacji nie dotyczy jednak nakładów mających wymiar niematerialny, czyli np. kosztów pozwoleń, wykonania niezbędnej dokumentacji czy opłat środowiskowych. W takim przypadku za wystarczające należy uznać podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji. Co więcej, fizyczne zniszczenie zakupionej dokumentacji inwestycyjnej mogłoby stanowić wręcz przeszkodę w zaliczeniu przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dokumentacja taka stanowi bowiem wiarygodny i sprawdzalny materiał dowodowy potwierdzający zakres prowadzonej, a następnie zaniechanej inwestycji. Zatem należy przyjąć, że podlega ona przechowaniu na zasadach dotyczących dowodów księgowych, określonych w art. 86 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a także w art. 74 ustawy o rachunkowości.
Podobnie kwestie tę wyjaśnił Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 14 października 2011 r., nr DD6/033-13/2010/MDA/PK-1605/2009:
"(…) w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W aspekcie dowodowym dokumentacja jest potrzebna - stanowi materialny ślad tego, że został poniesiony wydatek. Przy obciążaniu kosztów podatkowych brak jest natomiast przesłanek uzasadniających za racjonalny pogląd w kwestii fizycznej likwidacji dokumentacji technicznej dotyczącej zaniechanej inwestycji. (…)"
Odnośnie natomiast utraconej zaliczki, wpłaconej na poczet prac projektowych, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o PDOP (art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o PDOF), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.
Zatem kwota przedmiotowej wpłaty utracona na skutek rezygnacji z zamówienia projektu nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Dla celów bilansowych wartość likwidowanego środka trwałego w budowie (podatkowo - inwestycji) składająca się, w omawianym przypadku, z kosztów dokumentacji, podlega odniesieniu, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o rachunkowości, w pozostałe koszty operacyjne. W księgach rachunkowych przebiega to następującym zapisem:
| - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", - Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie". |
Również w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych należy odnieść wartość utraconej zaliczki. Operacja ta podlega księgowaniu:
| - Wn konto 76-1, - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" lub konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", lub też konto 30 "Rozliczenie zakupu". |
Zaniechane inwestycje a konieczność korekty VAT
W przypadku dokonywania zakupów (także inwestycyjnych) podatnik powinien ustalić, do jakich czynności zakupione towary lub usługi będą wykorzystane, czyli z jaką działalnością są związane. Jeżeli mają one związek z działalnością opodatkowaną, od poniesionych wydatków podatnik może odliczyć VAT (z ustawowymi wyjątkami, które nie dotyczą wydatków inwestycyjnych). Istotne jest przy tym, że związek wydatku z czynnościami opodatkowanymi należy ustalić na moment jego poniesienia. Nie trzeba zatem czekać do zakończenia inwestycji. Odliczenia VAT dokonuje się zatem zazwyczaj w miesiącu otrzymania faktury.
Niekiedy zdarza się, że podatnik, przed zakończeniem inwestycji, podejmuje decyzję o jej zaniechaniu. Oznacza to, że wydatki poniesione w związku z tą inwestycją nie będą ostatecznie wykorzystane do czynności opodatkowanych. Pojawia się wówczas pytanie o konieczność skorygowania odliczonego wcześniej VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją tej inwestycji.
WAŻNE: W praktyce zazwyczaj uznaje się, że nie trzeba korygować odliczonego VAT od wydatków poniesionych na zaniechane inwestycje, jeżeli zaniechanie to nastąpiło z przyczyn niezależnych od podatnika, pozostających poza jego kontrolą.
Zaniechanie inwestycji z przyczyn niezależnych od podatnika może występować np. na skutek zmiany uwarunkowań ekonomicznych czy gospodarczych. Tak wynika z wyroku NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11. W tym wyroku czytamy:
"(…) sama okoliczność podjęcia przez podatnika decyzji o rezygnacji z kontynuowania inwestycji nie może oznaczać, że to wyłącznie podatnik ponosi odpowiedzialność za zaniechanie inwestycji. Tego rodzaju ocena działań podatnika stanowi niedopuszczalne uproszczenie przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, przy ocenie związku zaniechania inwestycji z wolą podatnika koniecznym było uwzględnienie okoliczności, którymi podatnik kierował się podejmując decyzję o zaniechaniu inwestycji. W sytuacji, gdy okoliczności te sprowadzają się do zmiany ogólnej sytuacji ekonomicznej czyniącej inwestycję nieopłacalną, nie można twierdzić, tak jak to czyni organ w zaskarżonej decyzji, że rezygnacja z inwestycji spowodowana jest okolicznościami, za które podatnik ponosi odpowiedzialność, co oznacza także, że wydatki poniesione na inwestycję nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. (…)"
Również organy podatkowe uznają, że zaniechanie inwestycji z przyczyn niezależnych od podatnika nie powoduje konieczności korygowania odliczonego VAT. Takimi przyczynami może być:
W pytaniu nie wskazano, z jakiego powodu podatnik zaniechał rozpoczętej inwestycji. Zakładamy jednak, że nastąpiło to z przyczyn od niego niezależnych. Jeżeli tak - to nie ma on obowiązku korygowania VAT odliczonego od zakupu towarów i usług na poczet tej inwestycji.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
