Przychód z tytułu pakietów medycznych

Pracownicy firmy korzystają z pakietu dodatkowych usług medycznych. W którym miesiącu należy podlegającą opodatkowaniu wartość tego świadczenia doliczyć do przychodu pracownika? Zaznaczam, że wypłata wynagrodzenia za pracę za dany miesiąc odbywa się 5. dnia następnego miesiąca.

Wartość świadczenia z tytułu możliwości korzystania z dodatkowych usług medycznych w danym miesiącu powinna zwiększać przychód ze stosunku pracy uzyskany za ten miesiąc.

Uchwała podjęta 24 października 2011 r. przez Izbę Finansową Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie (sygn. akt II FPS 7/10) rozstrzygnęła kwestię opodatkowania pakietów medycznych dla pracowników. Z uchwały tej wynika, że "Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…) stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy". Wcześniej uchwałę taką podjął w dniu 24 maja 2010 r. siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 1/10).

Z obu uchwał wynika, że już sama możliwość skorzystania z określonych świadczeń medycznych skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Bez znaczenia jest fakt, iż pracownik w okresie, w którym był objęty wspomnianą opieką medyczną, nie skorzystał z żadnego świadczenia medycznego bądź skorzystał tylko z niektórych świadczeń.

Pracownik otrzymuje możliwość skorzystania z usług medycznych, a co za tym idzie przychód z nieodpłatnych świadczeń już w chwili gotowości danego centrum medycznego (placówki medycznej) do świadczenia pracownikom odpowiednich usług. Sąd w uchwale podjętej 24 maja 2010 r. podał, że chwilą taką może być umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta. Należy jednak wskazać, że są to okoliczności przykładowe. Oznacza to, że o powstaniu przychodu mogą decydować również inne okoliczności, a każdy przypadek należy oceniać indywidualnie.

Należy podkreślić, że uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację prawa do skorzystania z tej usługi.

Również Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 16702 i zapytanie poselskie nr 7325 (oba z 2010 r.), powołując się na uchwałę z 24 maja 2010 r. uznało, że abonament medyczny stanowi nieodpłatne świadczenie, a przychód z tego tytułu powstaje w momencie otrzymania uprawnienia do korzystania z usług medycznych (abonamentu medycznego), a nie w momencie skorzystania z konkretnej usługi medycznej.

W omawianej kwestii stanowisko zajął także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2012 r., nr ILPB1/415-543/12-3/AMN stwierdził, że "(…) wartość abonamentu dotyczącego usług dodatkowych, opłaconych przez Wnioskodawcę - pracodawcę za pracownika i członków jego rodziny, Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy (…)".

Odpowiedź ta sugeruje, że u pracownika przychód z tytułu otrzymanych pakietów medycznych powstaje w tym miesiącu, w którym pracodawca opłacił abonament. Ponadto w dalszej części tej interpretacji organ podatkowy podkreślił, że: "Wartość pieniężną usług medycznych świadczonych dla wybranych pracowników i ich rodzin, dla celów podatkowych należy ustalić, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według cen zakupu. Ceną w tym przypadku jest wynagrodzenie płacone usługodawcy za objęcie pracownika i członków jego rodziny opieką medyczną, niezależnie od tego z jakiej ilości świadczeń uprawnione osoby w rzeczywistości skorzystały. Tak ustaloną wartość usług medycznych opłaconą przez pracodawcę za pracownika i członków jego rodziny należy doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 września 2011 r., nr IPPB1/415-700/11-2/MS stwierdził, że: "Ponieważ opłata za objęcie opieką medyczną osób uprawnionych finansowana jest przez pracodawcę, nie zaś przez pracownika, dlatego w tym zakresie Spółka realizuje na rzecz osoby uprawnionej (pracownika) nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc zaś pod uwagę art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że wartość świadczenia odpowiada cenie za jaką faktycznie nabył je pracodawca. Ceną w tym przypadku jest wynagrodzenie płacone usługodawcy za objęcie pracownika opieką medyczną, niezależnie od tego z jakiej ilości świadczeń uprawnione osoby w rzeczywistości skorzystały".

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., nr ITPB2/415-969/10/ENB stwierdził, że: "Do nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zaliczyć należy zatem również objęcie pracownika opieką medyczną opłaconą przez pracodawcę, a w zasadzie wartość tego świadczenia przypadającą na pracownika. (…) Z definicji (…) pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego - roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również - miesiąca (ma to znaczenie w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku). Przychód w postaci wartości świadczeń nieodpłatnych powstaje z chwilą otrzymania świadczenia przez podatnika czy też wykonania świadczenia na rzecz podatnika. Zatem w sytuacji wykupu świadczeń medycznych za pracownika uzyskuje on przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w miesiącu, którego dotyczy płatność wynikająca z faktury, tj. w którym może z tych świadczeń skorzystać".

Zazwyczaj z umowy zawartej między pracodawcą a daną placówką medyczną wynika, że pracodawca ponosi odpłatność pieniężną, a placówka medyczna w zamian zapewnia opiekę medyczną pracownikom, a więc nie tylko udziela konkretnych świadczeń medycznych, ale zgłasza gotowość do świadczenia usług objętych pakietem. Pracodawca natomiast co miesiąc płaci za tę gotowość bez względu na to, czy pracownik korzysta z pomocy medycznej, czy też nie.

Zakładając, że pracownik uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń już w chwili gotowości danej placówki medycznej do świadczenia mu odpowiednich usług, to można uznać że gotowość ta powstaje w każdym miesiącu (począwszy od pierwszego jego dnia), za który pracodawca opłaci abonament medyczny. Oznacza to, że pracodawca, jako płatnik, powinien doliczyć wartość pakietu medycznego wykupionego dla pracownika do wynagrodzenia uzyskanego przez tę osobę w danym miesiącu i od łącznej kwoty obliczyć, pobrać i odprowadzić na rachunek urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy.

Wartość pakietu medycznego jako, że jest przychodem ze stosunku pracy stanowi również podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i składki na ubezpieczenie zdrowotne. Przy czym w niektórych okolicznościach wartość pakietów medycznych może być zwolniona z oskładkowania na podstawie przepisu § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.). Na mocy powołanego przepisu, w podstawie wymiaru składek ZUS nie uwzględnia się korzyści materialnych wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegających na uprawnieniu m.in. do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług.

Jeżeli zatem prawo do pakietu medycznego zostało uregulowane w układach zbiorowych pracy, regulaminach wynagradzania lub w przepisach o wynagradzaniu i pracownicy ponoszą z tego tytułu częściową odpłatność (choćby symboliczną), to wartość tego świadczenia nie jest oskładkowana.

Jak już wspomnieliśmy pracownik uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń już w chwili gotowości danej placówki medycznej do świadczenia mu usług. Jeżeli więc pracodawca, o którym mowa w przykładzie dokonałby wpłaty na rzecz placówki medycznej np. 10 października, to i tak do wynagrodzenia pracownika wypłacanego 5 października powinien doliczyć kwotę 500 zł.