Dla celów podatku dochodowego, przez inwestycje rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe m.in. w okresie ich budowy (art. 5a pkt 1 updof i art. 4a pkt 1 updop w związku z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Rozpoczynając taką inwestycję, przedsiębiorca musi się liczyć z tym, że do czasu oddania do używania wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego, wydatków ponoszonych na realizację takiej inwestycji, nie może ujmować do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 1 updof i art. 16 ust. 1 pkt 1 updop).
Zwróć uwagę!
Wydatki ponoszone w związku z realizowaną inwestycją polegającą na budowie środka trwałego nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. |
W praktyce mogą wystąpić sytuacje, że przedsiębiorca będzie zmuszony zaprzestać realizacji inwestycji przed jej zakończeniem, np. z powodów ekonomicznych. Podatkowe skutki takiego zdarzenia będą różne w zależności od tego, czy przedsiębiorca wstrzyma się tylko czasowo z realizacją inwestycji, czy zdecyduje się na jej sprzedaż lub likwidację.
Decyzja o czasowym wstrzymaniu inwestycji w żaden sposób nie wpłynie na zasady dotyczące rozliczenia nakładów poniesionych na jej realizację. Wydatków na wytworzenie środka trwałego podatnik nadal nie będzie mógł ująć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów.
Do kosztów wytworzenia nie należy zaliczać wydatków związanych z utrzymaniem i zabezpieczeniem inwestycji w okresie przerwy w jej realizacji. Stanowią one bowiem pozostałe koszty operacyjne. Wobec tego powinny być potrącane w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w dacie poniesienia.
Jeżeli natomiast czasowe wstrzymanie inwestycji spowoduje, że dojdzie do trwałej utraty jej wartości, podatnik może dla celów bilansowych utworzyć odpis aktualizujący wartość środka trwałego w budowie. W myśl art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, trwała utrata wartości zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.
Utworzenie odpisu aktualizującego wartość środków trwałych w budowie jest pod względem podatkowym neutralne. Wartość utworzonego odpisu nie stanowi kosztu podatkowego. Jak bowiem wynika z art. 23 ust. 1 pkt 21 updof i art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności:
W przypadku odpisów aktualizujących wartość środka trwałego w budowie nie zachodzą przesłanki pozwalające na zastosowanie do nich powołanych przepisów.
W razie gdy przedsiębiorca zrezygnuje z dalszego prowadzenia inwestycji, możliwe jest rozliczenie nakładów poniesionych na jej realizację poprzez ich ujęcie do kosztów uzyskania przychodów (jeżeli zostanie wykazane, że wydatki na zaniechaną inwestycję mają związek z działalnością, decyzja o jej rozpoczęciu miała racjonalne podstawy, a rezygnacja była uzasadniona ważnymi przyczynami). Przepisy art. 22 ust. 5e updof i art. 15 ust. 4f updop, określają szczególne momenty potrącenia tych kosztów. Z ich regulacji wynika, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.
Zwróć uwagę!
Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego i definitywnego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych. |
Jeżeli przedsiębiorca zdecyduje się na sprzedaż zaniechanej inwestycji, rozliczenia takiej transakcji powinien dokonać na ogólnych zasadach dotyczących zbycia składników majątku firmy. Oznacza to, że w dacie odpłatnego zbycia inwestycji uzyska przychód w wysokości ceny wynikającej z umowy, a jako koszt uzyskania tego przychodu rozliczy wydatki poniesione w związku z realizacją tej inwestycji.
Natomiast rozliczenie likwidacji zaniechanej inwestycji może powodować problemy interpretacyjne, których źródłem jest różne rozumienie niezdefiniowanego na potrzeby podatku dochodowego pojęcia "likwidacji".
Można spotkać pogląd, że do likwidacji dochodzi w razie faktycznego (fizycznego) unicestwienia inwestycji. Dopiero wówczas wydatki związane z jej realizacją, podlegają potrąceniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2013 r., nr ILPB3/423-445/12-4/KS).
Według innego stanowiska, pojęcie "likwidacji" zaniechanej inwestycji ma szersze znaczenie i powinno być rozumiane jako decyzja podatnika o trwałym wykreśleniu (usunięciu) środka trwałego w budowie z ewidencji aktywów (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2225/11 - orzeczenie prawomocne oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 sierpnia 2013 r., nr ITPB1/415-644/12/13-S/WM). Taka wykładnia jest korzystna dla podatników. Pozwala im bowiem rozliczyć koszty inwestycji w następstwie decyzji o zaprzestaniu inwestycji.
Końcowo warto zwrócić uwagę, że przedstawione wątpliwości dotyczące tego czy "likwidacja" obejmuje fizyczną likwidację, czy wykreślenie z ewidencji aktywów pozostają bez znaczenia w przypadku dokumentacji (projektowej, technicznej) dotyczącej zaniechanej inwestycji. Tak uznał m.in. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 14 października 2011 r., nr DD6/033-13/2010/MDA/PK-1605/2009. Czytamy w niej, że: "Interpretacja (…) art. 15 ust. 4f ustawy (updop - przyp. red.) powinna być dokonana z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa. W odniesieniu do dokumentacji należy uwzględnić przepisy ustawy o rachunkowości, określające terminy jej przechowywania (art. 74). Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W aspekcie dowodowym dokumentacja jest potrzebna - stanowi materialny ślad tego, że został poniesiony wydatek. Przy obciążaniu kosztów podatkowych brak jest natomiast przesłanek uzasadniających za racjonalny pogląd w kwestii fizycznej likwidacji dokumentacji technicznej dotyczącej zaniechanej inwestycji".
|