Przejęcie przedsiębiorstwa zlikwidowanej spółki z o.o.

W wyniku przekazania majątku likwidowanej spółki z o.o. jej wspólnikowi, uzyska on przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) updof, niezależnie od tego czy majątek ten stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, czy też dowolny zbiór składników majątkowych.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 updof, wartość składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi przychód faktycznie uzyskany z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Od takiego przychodu - na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 updof - pobiera się zryczałtowany 19% podatek dochodowy.

Jednak nie cała kwota wspomnianego przychodu podlega opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50a updof, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - jest wolna od podatku dochodowego.

Zwolnienie to sprawia, że wyliczając podstawę opodatkowania, należy ustalić przychód z likwidacji oraz koszt nabycia lub objęcia przez wspólnika udziałów. Różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki z o.o. a kosztem objęcia lub nabycia udziałów w likwidowanej spółce będzie podlegać opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują, jak należy określić koszt nabycia lub objęcia udziałów przy likwidacji. Bez wątpienia kosztem takim w przypadku udziałów likwidowanej spółki z o.o. nabytych lub objętych za gotówkę będzie kwota, którą wspólnik wpłacił tytułem nabycia lub objęcia udziałów. Jak natomiast ustalić ten koszt, jeśli udziały zostały nabyte lub objęte w inny sposób, np. za wkład niepieniężny? Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna z 8 stycznia 2013 r., nr ILPB2/415-939/12-2/JK) koszt ten należy ustalić na zasadach wskazanych w art. 22 ust. 1f updof. Z przepisu tego wynika, że koszt nabycia lub objęcia udziałów ustala się w wysokości:

• nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
   
• przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 updof, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Do poboru wspomnianego zryczałtowanego 19% podatku dochodowego jest zobowiązana - jako płatnik - likwidowana spółka z o.o. (art. 41 ust. 4 updof). Kwotę pobranego zryczałtowanego podatku spółka ta powinna przekazać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według swej siedziby, do 20 dnia następnego miesiąca, i wykazać w zbiorczej deklaracji PIT-8AR (art. 42 ust. 1 i 1a updof). Deklarację tę należy przesłać do urzędu skarbowego w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, a w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed końcem stycznia należy ją przekazać do dnia zaprzestania tej działalności.

Od pewnego czasu określenie skutków podatkowych przekazania majątku polikwidacyjnego po stronie spółki przekazującej jest przedmiotem sporów podatników z organami podatkowymi. Zdaniem podatników takie przekazanie nie prowadzi do powstania w likwidowanej spółce przychodu do opodatkowania. Organy podatkowe najpierw zgadzały się z takim poglądem. Świadczą o tym wydane przez te organy interpretacje indywidualne. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2008 r., nr ITPB3/423-185/08/MT potwierdził stanowisko podatnika, że: "(…) w związku z procesem likwidacji Spółki, który będzie prowadzony zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, nastąpi przekazanie Jej majątku w naturze jedynemu wspólnikowi. Należy podkreślić, że przeniesieniu tego majątku na rzecz udziałowca nie odpowiada jakiekolwiek przysporzenie po stronie likwidowanego podmiotu. Udziałowiec nie ma obowiązku zapłaty żadnego wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu przekazania mu przedmiotowego majątku w związku z Jej likwidacją - nie mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem aktywów tej osoby prawnej. W związku z powyższym, po stronie likwidowanej Jednostki nie powstanie przychód podatkowy z tytułu przeniesienia własności nieruchomości na udziałowca, a w konsekwencji nie powstanie dla Niej obowiązek podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Analogiczne stanowisko znajdziemy np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2010 r., nr IPPB3/423-232/10-2/JB i z 15 stycznia 2010 r., nr IPPB3/423-746/09-2/PD.

W ostatnim czasie, pomimo braku zmian w omawianym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organy podatkowe zmieniły zdanie i wydają niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcia. Twierdzą, że przekazanie wspólnikowi majątku w związku z likwidacją spółki należy uznać za odpłatne zbycie majątku. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2012 r., nr IPPB3/423-1067/11-2/DP stwierdził: "Omawiane składniki majątkowe stanowią aktywa Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu w pełni uprawnione jest stanowisko, że przeniesienie własności tych składników majątku jako »wypłata« pokrywająca roszczenie wspólnika wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie mowa o »odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych«. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia, otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. W ocenie organu Spółka osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Poprzez zbycie majątku Spółka »otrzymuje« ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Podobny pogląd w tej sprawie wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2011 r., nr ILPB3/423-460/11-3/MM.

Aktualne stanowisko organów podatkowych nie znajduje potwierdzenia w orzeczeniach sądów administracyjnych. WSA w Warszawie wydał kilka wyroków, w których nie zgodził się z poglądem organów podatkowych, że przy likwidacji spółki dochodzi po jej stronie do powstania przychodu. Przykładem są wyroki (nieprawomocne): z 19 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2075/12, z 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2065/12 i sygn. akt III SA/Wa 2074/12, z 21 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2070/12. W wyroku WSA w Warszawie z 19 marca 2013 r. czytamy: "(…) skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 tej ustawy. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian".

Dodajmy, że w projekcie z 10 lipca 2013 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przewiduje się dodanie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 14a, który miałby zastosowanie m.in. w sytuacji przekazania wspólnikowi majątku likwidowanej spółki w formie rzeczowej. Z przepisu tego ma wynikać, że w przypadku gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości rynkowej świadczenia niepieniężnego (przepis art. 14 ust. 1-3 będzie stosowany odpowiednio).

Aktualnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje omawianej kwestii, wobec tego należy uznać, jak stwierdzono na wstępie, że likwidowana spółka, która przekazuje swój majątek udziałowcowi, nie wykazuje z tego tytułu przychodu.