Amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym

Inwestycja w obcym środku trwałym to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.

Z przepisów ustaw o podatku dochodowym nie wynika, jakie nakłady tworzą taką inwestycję. Przepisy prawa podatkowego definiują jedynie pojęcie inwestycji. Według art. 5a pkt 1 updof i art. 4a pkt 1 updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Tymczasem w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zaprezentowane rozumienie inwestycji w obcych środkach trwałych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1043/09) oraz interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2013 r., nr IBPBI/2/423-1398/12/PH i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 sierpnia 2012 r., nr ITPB1/414-622/12/PSZ).

Nakłady mające charakter ulepszenia należy określić na podstawie art. 22g ust. 17 updof oraz art. 16g ust. 13 updop. Przepisy te stanowią, że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeśli suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Należy podkreślić, że aby poniesione wydatki zakwalifikować do ulepszenia środka trwałego, musi wystąpić chociaż jeden z elementów ulepszenia, tj. przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Wymienione czynności powodujące ulepszenie środka trwałego tworzą katalog zamknięty.

W prawie podatkowym nie zostały zdefiniowane pojęcia: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Znaczenie tych pojęć zostało wyjaśnione w piśmie Ministerstwa Finansów z 13 marca 1995 r., nr PO 3-722-160/94 (patrz tabela).

W sytuacji gdy w obcym środku trwałym wykonane będą prace konserwacyjne lub mające charakter odtworzeniowy, przywracający środkowi trwałemu pierwotny poziom techniczny (remont), poniesione na ten cel nakłady nie będą stanowiły u podatnika inwestycji w obcym środku trwałym. Poniesione wydatki będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Wartość początkową środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym ustala się identycznie jak przy środkach trwałych zakupionych lub wytworzonych we własnym zakresie, czyli według ceny nabycia albo kosztu wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia uważa się natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W przypadku inwestycji w obcym środku trwałym podatnicy mogą ustalać stawki amortyzacyjne na zasadach dotyczących innych środków trwałych.

Z objaśnień wstępnych do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - Dz. U. nr 242, poz. 1622, wynika, że ulepszenia w obcych środkach trwałych należy klasyfikować do odpowiednich grup w zależności od środka trwałego, którego dotyczą. Oznacza to, że inwestycje w obcych środkach trwałych można amortyzować według stawek z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Ponadto ustawodawca przewidział dla inwestycji w obcym środku trwałym możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Stawki amortyzacyjne w takim przypadku określa się na podstawie art. 22j ust. 4 updof oraz art. 16j ust. 4 updop. Z reguły w interesie dokonującego inwestycji w obcych środkach trwałych, który wybrał amortyzację według stawki indywidualnej, jest ustalenie najwyższej dopuszczalnej stawki (patrz tabela).

Odpisów amortyzacyjnych od wartości wydatków poniesionych na ulepszenie obcego środka trwałego, dokonuje podmiot, który je poniósł, tj. najemca, dzierżawca lub użytkownik. Nie dokonuje ich natomiast właściciel środka trwałego.

Podatnicy mają możliwość wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k updof i art. 16i-16k updop dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę podatnik stosuje do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Inwestycje w obcych środkach trwałych, po przyjęciu do używania, podlegają amortyzacji niezależnie od okresu ich używania.

Sposób amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych jest taki sam jak w przypadku amortyzacji innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzony został do ewidencji. Przy czym suma odpisów w pierwszym roku podatkowym, w którym inwestycja w obcym środku trwałym została wprowadzona do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia jej do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Podatnik może dokonywać odpisów:

• w równych ratach co miesiąc albo
   
• w równych ratach co kwartał, albo
   
• jednorazowo na koniec roku (art. 22h ust. 4 updof i art. 16h ust. 4 updop).

Jeżeli podatnik poniesie kolejne nakłady na ulepszenie cudzego środka trwałego, to należy je uznać za ulepszenie istniejącej już inwestycji w obcym środku trwałym. Skutkiem tego należy zwiększyć jej wartość początkową. Potwierdzenie prawidłowości takiego postępowania można znaleźć w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 marca 2013 r., nr IPPB3/423-980/12-2/EŻ i z 2 lipca 2012 r., nr IPPB3/423-215/12-2/EŻ.

Odpisy amortyzacyjne dokonywane będą wówczas od powiększonej wartości początkowej tego środka trwałego, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nakłady na ulepszenie inwestycji w obcym środku trwałym zostały oddane do używania. Odpisy te będą dokonywane za pomocą ustalonej wcześniej stawki amortyzacyjnej.

Jeśli okres umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze jest krótszy niż okres amortyzacji, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do końca miesiąca, w którym została rozwiązana stosowna umowa.