Kredyt w działalności gospodarczej

Definicję kredytu zawiera art. 69 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Z reguły przedsiębiorcy korzystają ze specjalnie dla nich przeznaczonych produktów bankowych, których związek z celami biznesowymi wynika nie tylko z nazwy, ale także z dogodniejszych warunków spłaty lub niższych kosztów obsługi.

Organy podatkowe zazwyczaj przychylnie odnoszą się do możliwości nadania kwalifikacji kosztowej odsetkom i opłatom pobieranym przez bank w związku z uruchomieniem kredytów konsumpcyjnych zaciągniętych przez osoby fizyczne prowadzące indywidualną działalność gospodarczą, o ile uzyskany tą drogą kapitał faktycznie posłużył finansowaniu tej działalności (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 stycznia 2013 r., nr IBPBI/1/415-1357/12/SK). Jeżeli tylko część prywatnego kredytu została zużyta do celów biznesowych - wydatki na jego pozyskanie i odsetki stanowią koszt proporcjonalnie do wykorzystania środków finansowych w działalności gospodarczej. Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2011 r., nr IPPB1/415-1101/10-2/MT oraz z 24 stycznia 2012 r., nr IPPB1/415-1042/11-2/ES.

Warto jednak pamiętać, że liberalizm organów podatkowych zatrzymuje się na granicy możliwości dowodowych podatnika. Dlatego też zaciągając prywatny kredyt z myślą, że jego część lub całość pokryje firmowe potrzeby, należy zadbać o odpowiednią dokumentację, która w sposób niepodważalny wskazywać będzie na związek, pomiędzy pozyskaniem pieniędzy w omawiany sposób a ich wydatkowaniem na cele działalności gospodarczej.

Zdarza się, że dla uzyskania kredytu przez przedsiębiorcę konieczne jest współdziałanie z małżonkiem, mimo że nie prowadzi on działalności gospodarczej. Zawarcie umowy kredytowej przez oboje małżonków nie przekreśla możliwości zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych, nawet wtedy, gdy pomiędzy małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa. Aby jednak odsetki od kredytu zaciągniętego na imię i nazwisko obojga małżonków mogły stanowić koszt, zaciągnięty kredyt musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Koszt w dacie zapłaty

Jeżeli związek kredytu z działalnością gospodarczą jest wykazany, wówczas kosztem podatkowym są płacone od niego odsetki. Przy czym moment ich rozliczenia w kosztach zależy od tego, co finansowane jest środkami pochodzącymi z kredytu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z tego wynika, że odsetki stają się kosztem okresu rozliczeniowego, w którym je zapłacono, nie zaś okresu, za który zostały naliczone.

Zasada ta ma zastosowanie do odsetek innych niż zwiększające koszty inwestycji w okresie ich realizacji. One bowiem, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 33 updof i art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w okresie realizacji inwestycji. Wynika to z faktu, że odsetki naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania powiększają jego wartość początkową i są kosztem poprzez odpisy amortyzacyjne (o czym mowa w dalszej części niniejszego opracowania).

Kredyt na inwestycje

Jeżeli pieniądze z kredytu bankowego służą do nabycia lub wytworzenia środka trwałego, wówczas rozliczanie odsetek w rachunku podatkowym przebiega wolniej.

O kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego rozstrzygają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) updof i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop. Stanowią one, że takich wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 33 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłącza się odsetki, prowizje i różnice kursowe m.in. od kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Powołane przepisy korespondują z art. 22g ust. 4 updof oraz art. 16g ust. 4 updop, zawierającymi definicję kosztu wytworzenia środka trwałego. Elementem składowym kosztu wytworzenia są m.in. odsetki od kredytów i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jeżeli składnik majątku trwałego nabywany jest za pieniądze pochodzące z kredytu, na jego wartość początkową, którą w tym przypadku stanowi cena nabycia, składają się również koszty pozyskania środków finansowych, tj. prowizje i odsetki naliczone do dnia oddania tego składnika do używania (art. 22g ust. 3 updof oraz art. 16g ust. 3 updop).

Należy podkreślić, że podatnicy poprzez zwłokę w uiszczeniu odsetek nie mogą wpłynąć na ich korzystniejsze rozliczenie, bowiem nie jest istotna data uiszczenia tych odsetek, lecz okres, za jaki zostały naliczone.

Od wielu już lat żywą dyskusję wywołuje kwestia możliwości rozliczania w kosztach podatkowych odsetek od kredytów zaciągniętych przez spółki kapitałowe na wypłatę udziałowcom należnej im dywidendy.

Podatnicy są zdania, że tego rodzaju kredyt wiąże się z ogólnym funkcjonowaniem spółki. Uznają, że zaciągnięcie kredytu na wypłatę dywidendy jest działaniem racjonalnym, mającym na względzie utrzymanie przez spółkę płynności finansowej. Argumentacja ta jest jednak kwestionowana przez organy podatkowe, które uważają, że wypłata dywidendy nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu, ani też nie jest związana z utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła tego przychodu.

Jeżeli chodzi o orzecznictwo sądów administracyjnych, to należy stwierdzić, że sądy te prezentowały dwa rozbieżne poglądy w omawianej kwestii. Z uwagi na istniejące rozbieżności NSA postanowieniem z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 124/10 przedstawił omawiane zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA. W uchwale podjętej 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 NSA stwierdził, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z o.o. na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki.

Pogląd taki prezentuje również NSA w wyroku z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1253/11 oraz 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2023/11 (orzeczenia prawomocne). W tej sytuacji, rozpoznanie odsetek od kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy jako kosztu podatkowego obarczone jest znacznym ryzykiem.

Zaciągnięcie i spłata kredytu jest do celów podatku dochodowego operacją neutralną podatkowo. Jednak w przypadku gdy kredyt jest waloryzowany walutą obcą, spłata części kapitałowej takiego kredytu może skutkować powstaniem przychodów lub kosztów podatkowych.

Pod pojęciem kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej rozumie się kredyt zaciągnięty w walucie polskiej przeliczonej na walutę obcą. Spłata takiego kredytu następuje w walucie polskiej, ale wartość rat uzależniona jest od kursu waluty obcej. Zmiana (wzrost lub spadek) kursu waluty obcej skutkuje opłacaniem przez kredytobiorcę odpowiednio wyższych lub niższych rat.

Jako przychód rozpoznawana jest różnica pomiędzy kwotą otrzymanego kredytu a kwotą zwróconego kapitału, jeżeli zwracane tytułem spłaty kredytu środki pieniężne (kapitał) są niższe od kwoty otrzymanego kredytu (art. 14 ust. 2 pkt 7g lit. b updof oraz art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b updop). Z kolei za koszt podatkowy uważa się różnicę pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą otrzymanego kredytu, jeżeli zwracana kwota kapitału jest większa niż kwota otrzymana (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a tiret pierwsze updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tiret pierwsze updop).

Należy podkreślić, że regulacje dotyczące rozliczeń z tytułu wahania kursów walut przy kredytach denominowanych mają zastosowanie wyłącznie do kapitału, nie zaś do odsetek.

Kredyty spłacane przez przedsiębiorców generują różnice kursowe, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• kredyt został udzielony w walucie obcej,
   
• spłata kredytu następuje w walucie obcej,
   
• pomiędzy dniem udzielenia kredytu a dniem jego spłaty powstała różnica w kursie waluty stosowanym do przeliczenia kredytu.

Stosownie do treści art. 24c ust. 2 pkt 5 updof oraz art. 15a ust. 2 pkt 5 updop, jeżeli podatnik spłacił kredyt po kursie niższym niż kurs z dnia otrzymania środków do dyspozycji, wówczas wykazuje dodatnie różnice kursowe. Z kolei, gdy spłata nastąpiła po kursie wyższym niż kurs z dnia otrzymania kredytu - wykazuje ujemne różnice kursowe (art. 24c ust. 3 pkt 5 updof oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop).

Dodatnie różnice kursowe zalicza się do przychodów, a ujemne do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku przewalutowania kredytu otrzymanego w walucie obcej na kredyt złotówkowy, nie dochodzi do powstania różnic kursowych, ponieważ operacja ta nie jest równoznaczna ze spłatą kredytu. Ponadto spłata przewalutowanego kredytu będzie następować w złotówkach. Nie zachodzą zatem przesłanki do powstania różnic kursowych w związku z przewalutowaniem kredytu ani jego późniejszą spłatą.

Może się zdarzyć, że odsetki od raty kredytowej zostaną skapitalizowane, tzn. doliczone do kwoty dłużnej kredytu. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od kredytów uważane są za koszty uzyskania przychodów. Powstaje wobec tego pytanie o moment rozpoznania kosztu u kredytobiorcy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć zarówno opinie opowiadające się za podatkowym rozliczeniem tego rodzaju odsetek w dacie kapitalizacji (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1350/10 i z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 485/11 - orzeczenia prawomocne), jak i rozpoznaniem ich kosztowego charakteru dopiero w momencie spłaty (por. wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 867/10 - orzeczenie prawomocne).

Jeżeli natomiast chodzi o organy podatkowe, to w wydawanych przez nie interpretacjach przeważa pogląd, że skapitalizowane odsetki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z datą kapitalizacji (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2013 r., nr IPPB5/423-108/13-3/IŚ i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 grudnia 2012 r., nr ILPB3/423-398/12-2/EK). Tak też uznał Minister Finansów w piśmie z 7 marca 2000 r., nr PB3-722-571-94/HS/00.