Przedsiębiorca odbywający krajową podróż służbową ponosi szereg wydatków związanych z tą podróżą, np. koszty przejazdu, dojazdu, noclegu, wyżywienia, wynajmu samochodu, itd. W artykule tym odniesiemy się do kwestii ujmowania ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów przedsiębiorcy oraz prawa do odliczenia VAT od tych wydatków. Przedstawimy również ewidencję księgową operacji związanych z podróżą służbową przedsiębiorcy.
Zasadniczo nie ma przeszkód, aby wydatki ponoszone w związku z podróżą służbową przedsiębiorcy stanowiły koszty uzyskania przychodów w jego firmie. Wydatki te będą mogły zostać uznane za koszty podatkowe, jeśli - zgodnie z zasadami ogólnymi - celem ich poniesienia było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, czyli - w uproszczeniu mówiąc - jeżeli celem podróży służbowej były sprawy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki te muszą być także racjonalne i ekonomicznie uzasadnione oraz muszą być właściwie udokumentowane. Ponadto nie mogą być one wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF.
Wyżywienie/diety przedsiębiorcy
Przedsiębiorca, który w trakcie podróży służbowej poniósł wydatki na swoje wyżywienie, wydatków tych nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Służą one bowiem zaspokajaniu jego osobistych potrzeb. Przedsiębiorca spożywałby posiłki, niezależnie od tego, gdzie by przebywał.
Kosztem podatkowym mogą być natomiast diety z tytułu podróży służbowej przedsiębiorcy, z uwzględnieniem jednak regulacji zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.
Diety, o których mowa powyżej, określone zostały w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej. Określono tam m.in., że dieta w podróży krajowej wynosi 30 zł za dobę podróży (do końca lutego 2013 r. dieta wynosiła 23 zł). Z kolei w przypadku podróży zagranicznej, wysokość diety uzależniona jest od państwa docelowego podróży. Wysokość tych diet określona została w załączniku do ww. rozporządzenia.
Podsumowując:
Przedsiębiorca odbywający podróż służbową, nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej wydatków faktycznie poniesionych na swoje wyżywienie. Może on natomiast ująć w kosztach podatkowych wartość diet z tytułu podróży służbowej, do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej.
Podobne stanowisko w omawianej kwestii zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2013 r., nr ITPB1/415-1142/12/IG. W interpretacji tej czytamy:
"(…) wydatki na wyżywienie nie stanowią jako takie kosztu uzyskania przychodu, gdyż bez względu na to, czy osoba fizyczna prowadzi - czy też nie - pozarolniczą działalność gospodarczą, ponosi wydatki na wyżywienie.
W ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej można zaliczyć diety związane z podróżami służbowymi przedsiębiorcy, w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra dla podróży krajowych (…).(…)"
Nocleg w podróży służbowej
Przedsiębiorca, który w trakcie podróży służbowej poniósł wydatki na nocleg (np. w hotelu, motelu), może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całej, faktycznie poniesionej wysokości. Wydatki te muszą być jednak właściwie udokumentowane, np. fakturą, rachunkiem.
Przedsiębiorca nie może natomiast ująć w kosztach podatkowych ryczałtu za nocleg, który przysługuje pracownikom. Tak uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2012 r., nr ILPB1/415-814/12-2/TW:
"(…) do przedsiębiorców nie mają, co do zasady, zastosowania przepisy ww. rozporządzeń (w sprawie podróży służbowych - przyp. red.). Przewidziane tymi przepisami należności z tytułu podróży służbowych, w tym "ryczałty za noclegi", nie przysługują przedsiębiorcom, a jedynie pracownikom, wobec czego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wartości diet w wysokości określonej dla pracowników jest w tym zakresie wyjątkiem, wynikającym z (...) przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
(…) Wnioskodawca - jako osoba prowadząca działalność gospodarczą (…), będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu odbywania podróży służbowej, do wysokości wskazanej w ww. rozporządzeniu oraz faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki na dojazdy i noclegi (podkreśl. red.). (…)"
Koszty dojazdów i przejazdów
Jeśli w trakcie podróży służbowej przedsiębiorca ponosi koszty przejazdu pociągiem, autobusem, taksówką, środkami komunikacji miejskiej, promem, przelotu samolotem, to mogą one zostać zaliczone do kosztów podatkowych w wysokości faktycznie poniesionej, jeśli zostaną właściwie udokumentowane, np. fakturami, rachunkami, biletami. Kosztem podatkowym nie będzie natomiast ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejskiej, z podobnych względów jak ryczałt za nocleg.
Gdy przedsiębiorca wyjeżdża w podróż służbową samochodem wprowadzonym do ewidencji środków trwałych, wówczas wydatki związane z używaniem samochodu w tym czasie - oczywiście dla celów służbowych - mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Chodzi tu o takie wydatki jak np. zakup paliwa, opłaty za parkingi, za przejazdy płatną autostradą, naprawy, itd.
Jeżeli natomiast przedsiębiorca odbywa podróż służbową samochodem osobowym, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych (np. swoim prywatnym samochodem, samochodem wynajętym), to wydatki związane z używaniem tego pojazdu podczas podróży służbowej ujmie w kosztach uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitu tzw. kilometrówki, czyli kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu, podatnik zobowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu (zob. art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOF). Brak takiej ewidencji powoduje, że wydatki związane z używaniem ww. samochodu nie mogą być zakwalifikowane do kosztów podatkowych.
Wspomnijmy, że kwestią sporną jest to, czy w ramach limitu kilometrówki należy rozliczać czynsz za wynajem samochodu. Kwestię tę jednak tu pominęliśmy, pisaliśmy o tym bowiem wielokrotnie na łamach naszego czasopisma, m.in. w Biuletynie Informacyjnym nr 18 z 20 czerwca 2013 r., w artykule pt. "Czynsz za najem samochodu osobowego nie jest wydatkiem rozliczanym w ramach "kilometrówki" - wyrok WSA".
WAŻNE: Powyższe ograniczenie nie dotyczy samochodu osobowego używanego przez przedsiębiorcę w ramach umowy leasingu (zob. art. 23 ust. 3b ustawy o PDOF) oraz samochodów innych niż osobowe.
Przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także inne wydatki związane z wyjazdem służbowym - np. opłaty za wstęp na targi związane z działalnością przedsiębiorcy, potwierdzone biletami wstępu, fakturami, rachunkami.
Jeśli w trakcie podróży służbowej przedsiębiorca zaprosił swojego kontrahenta do restauracji na obiad, to w świetle dominujących w ostatnim czasie interpretacji organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych, poniesionych na ten cel wydatków nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są to bowiem wydatki na reprezentację, wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy.
VAT od wydatków związanych z podróżą służbową przedsiębiorcy podlega odliczeniu na zasadach ogólnych, czyli wówczas, gdy wyjazd był związany z czynnościami opodatkowanymi przedsiębiorcy.
Nie od wszystkich wydatków jednak przedsiębiorca będzie mógł odliczyć VAT, mimo istnienia związku z czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia tego podatku nie przysługuje bowiem w odniesieniu do usług noclegowych i gastronomicznych (zob. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Przedsiębiorca nie odliczy również VAT od zakupu paliwa do samochodu osobowego, niezależnie od tego, czy dotyczy to samochodu służbowego, prywatnego przedsiębiorcy, czy wynajętego lub wziętego w leasing. Wynika to wprost z art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.), który stanowi, że do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych m.in. do napędu samochodów osobowych.
Niepodlegający odliczeniu VAT przedsiębiorca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o PDOF).
Zasadniczo podatnicy odliczają VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów/usług. Niekiedy jednak zakupy mogą być dokumentowane biletami lub paragonami. Czy dokumenty takie uprawniają do odliczenia wykazanego w nich VAT?
W § 17 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur zapisano, że za fakturę uznaje się również:
a) bilety jednorazowe uprawniające do przejazdu na odległość nie mniejszą niż 50 km, wydawane przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,
b) dowody zapłaty za przejazdy autostradami płatnymi.
Powyższe dokumenty stanowią podstawę odliczania VAT, gdy zawierają dane określone w ww. przepisach (m.in. kwotę należności wraz z podatkiem, kwotę podatku).
Jeśli więc podatnik dysponuje np. biletem PKP, PKS, lotniczym, paragonem za przejazd płatną autostradą, które spełniają ww. wymogi, dokumenty te mogą stanowić podstawę do odliczenia VAT (oczywiście jeśli istnieje związek z czynnościami opodatkowanymi).
Do odliczenia VAT nie uprawniają natomiast bilety z parkometrów, karnety za parking, paragony dotyczące opłat parkingowych, a także paragony za przejazdy taksówkami. Dokumenty te nie zostały bowiem zrównane z fakturami. Warunkiem odliczenia VAT od tych wydatków jest posiadanie faktury.
Koszty podróży służbowych przedsiębiorcy ujmuje się w kosztach okresu, którego dotyczą, zgodnie z zasadą memoriału (zawartą w art. 6 ustawy o rachunkowości). Wydatki związane z tą podróżą zarachowuje się do kosztów działalności operacyjnej jednostki. Można je ująć np. na koncie 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe" (w analityce: Koszty podróży służbowych) lub na odpowiednim koncie zespołu 5.
Ewidencję księgową podróży służbowej przedsiębiorcy przedstawimy na przykładzie liczbowym.
Przykład
W czerwcu br. przedsiębiorca pojechał w podróż służbową pociągiem (odległość przekraczała 50 km). Przedsiębiorca nie pobrał zaliczki. Z rozliczenia podróży służbowej wynika, że koszty tej podróży wyniosły 368 zł i składały się na nie:
Jednostka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4. |
Dekretacja:
Opis operacji: | Kwota | Konto | Dla celów podatku dochodowego |
|
Wn | Ma | |||
1. (PK) Rozliczenie kosztów podróży służbowej: |
|
|
|
|
a) wartość diety: | 60 zł | 40-9 | Stanowi koszty | |
b) bilet PKP: | uzyskania przychodów | |||
- wartość netto: | 100 zł | 40-9 | Stanowi koszty uzyskania przychodów |
|
- VAT naliczony podlegający odliczeniu: | 8 zł | 22-1 | - | |
c) faktura za nocleg (w kwocie brutto): | 200 zł | 40-9 | Stanowi koszty uzyskania przychodów |
|
d) łączna kwota kosztów podróży: | 368 zł | 24 | - | |
2. (KW) Wypłata kwoty należnej przedsiębiorcy: | 368 zł | 24 | 10 | - |
Księgowania:
|