| Nie jest możliwe skonstruowanie miarodajnych i precyzyjnych kryteriów, które w sposób abstrakcyjny w odniesieniu do wszystkich możliwych stanów faktycznych rozgraniczałyby działania (wydatki) mieszczące się w zakresie reprezentacji, od tych, które charakteru takiego nie mają. |
(postanowienie siedmioosobowego składu NSA z 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12)
Przypomnijmy, iż 17 grudnia 2012 r. Prokurator Generalny wystąpił z wnioskiem o podjęcie przez NSA uchwały mającej na celu wyjaśnienie: Czy w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, do kosztów reprezentacji należą koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, jedynie wówczas, gdy nie noszą one cech "okazałości", "wystawności" lub "wytworności", a jednocześnie nie przekraczają wydatków zwyczajowo przyjętych w obecnych realiach życia gospodarczego?
W odpowiedzi siedmioosobowy skład sędziów NSA postanowił odmówić podjęcia uchwały w tej sprawie, uzasadniając swoją decyzję istnieniem obiektywnej trudności, czy też wręcz niemożności skonstruowania miarodajnych i precyzyjnych kryteriów, które w sposób abstrakcyjny w odniesieniu do wszystkich możliwych stanów faktycznych w ich różnorodności i złożoności wytyczyłyby jednoznacznie określoną linię rozgraniczającą działania (wydatki) mieszczące się w zakresie reprezentacji, od tych, które charakteru takiego nie mają. Zdaniem sądu, każda próba wypracowania takich kryteriów, które miałyby w tym przypadku wiążący charakter we wszystkich sprawach, mogłaby być obiektem słusznych zastrzeżeń co do dowolności w ich kreowaniu.
Jednocześnie NSA, dokonując analizy dotychczasowego orzecznictwa, wskazał kierunki działań interpretacyjnych, które w jego ocenie należałoby odrzucić, a które zasługują na aprobatę.
Krytyczne uwagi wyraził sąd w odniesieniu do podejścia opartego na rozumieniu terminu "reprezentacja" w znaczeniu stosowanym w języku prawniczym, czyli jako "przedstawicielstwo, występowanie w czyimś imieniu, czyimś interesie". Zdaniem sądu:
"(…) kryteria wyprowadzone z przepisów o przedstawicielstwie nie mogły (...) zostać uznane za przydatne do wskazania kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że wydatkami na reprezentację są poniesione koszty na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Termin ten związany jest zatem z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie reprezentacją w sensie prawnym. Jest oczywistym, że również w takiej sytuacji podatnik reprezentuje swoją firmę, jednak należy to odnieść raczej do potocznego znaczenia tego pojęcia, a nie przedstawicielstwa w sensie prawnym. (…)"
Za kryteria służące definiowaniu pojęcia reprezentacji nie mogą być również przyjmowane takie cechy jak okazałość, wystawność czy wytworność. Jak wskazał sąd:
"(…) posługiwanie się tak mocno ocennymi kryteriami w większości przypadków byłoby nie do zastosowania w praktyce oraz powodowałoby niekończące się spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, a w konsekwencji być może także konieczność podejmowania dalszych uchwał wyjaśniających. (…)"
Zdaniem sądu, celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Jak stwierdził NSA:
"(…) Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu (podkreśl. red.) (…)."
Na zakończenie uzasadnienia NSA wyraził pogląd, iż:
"(…) sądy nie mogą wchodzić w rolę ustawodawcy i ustalać ogólnej reguły prawnej, która dawałaby podstawę do rozstrzygania każdej pojawiającej się sytuacji faktycznej. Podjęcie w przedstawionych wyżej uwarunkowaniach uchwały o charakterze abstrakcyjnym mogłoby być uważane za przejaw prawotwórstwa.
Tak więc raz jeszcze należy powtórzyć, iż każda sprawa musi być rozpatrywana w kontekście konkretnego stanu faktycznego. (…)"
| ||||||||||||
|
||||||||||||
