Spółka jawna zajmuje się sprzedażą hurtową materiałów budowlanych. Podatek dochodowy rozlicza w oparciu o prowadzone księgi rachunkowe. Ze względu m.in. na otrzymywane zwroty towarów spółka wystawia faktury korygujące przychód. Czy uwzględniając fakt, że korekty dotyczą przychodów poprzedniego roku podatkowego, korekty należy odnosić do okresu, w którym w rozliczeniu podatkowym ujęte zostały faktury pierwotne? Czy według takiej samej zasady należy korygować koszty bezpośrednio związane z korygowanymi przychodami?
W przepisach o podatku dochodowym brak jest regulacji odnoszących się do kwestii korygowania przychodów i kosztów w związku ze zwrotem towarów. Natomiast wykładnia urzędowa w tym zakresie zakłada, że konieczna jest wsteczna korekta przychodów i kosztów.
Zmiana wielkości przychodów związana z korektą faktur
Pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zasady ustalania momentu powstania tych przychodów są określone w art. 14 updof. Z regulacji tego przepisu wynika, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast za moment powstania przychodu, generalnie przyjmuje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania (częściowego wykonania) usługi, nie później jednak, niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Kwalifikacja przychodu do określonego źródła przychodów oraz ustalenie momentu powstania przychodu warunkują prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego za rok podatkowy.
Na tle tych przepisów w ubiegłych latach przyjmowano, że skutki korekty faktur dokumentujących sprzedaż towarów lub usług należy oceniać w zależności od przyczyn takiej korekty. Gdy była ona wynikiem pomyłki podatnika, popełnionej w momencie dokumentowania sprzedaży (np. zawyżenie ceny) uważano, że zmianę wysokości przychodów wynikającą z faktury korygującej należy dokonywać wstecz w odniesieniu do okresu, w którym wykazano przychód na podstawie faktury pierwotnej (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2008 r., nr ILPB3/423-504/08-2/KS). Natomiast, jeżeli zdarzenia mające wpływ na wysokość ustalonego przychodu zaistniały już po dokonaniu transakcji i jej udokumentowaniu fakturą (np. w związku z udzieleniem rabatu lub zwrotem towaru), skutki wystawienia faktury korygującej odnoszono do okresu bieżącego.
Mimo że powołane przepisy nie uległy zmianie, w wyjaśnieniach organów podatkowych od pewnego czasu dominuje stanowisko, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Nawet jeśli wystawienie faktury korygującej (niezależnie od przyczyny) skutkuje zmianą wielkości przychodu, to jednak nie wpływa na moment jego powstania. Z tego względu korektę zmniejszającą lub zwiększającą przychód należy odnosić wstecz do okresu, w którym powstał i został zaewidencjonowany przychód. W ocenie organów podatkowych punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna, niezależnie od tego, czy została wystawiona przez podatnika z powodu późniejszego udzielenia kontrahentowi rabatu (bonifikaty, skonta), czy otrzymania zwrotu towarów. Z takimi wyjaśnieniami spotykamy się w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 czerwca 2012 r., nr ILPB3/423-91/12-2/MS, w Katowicach z 5 listopada 2012 r., nr IBPBI/2/423-1255/12/AK oraz w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r., nr IPTPB3/423-19/13-3/IR i nr IPTPB3/423-19/13-2/IR.
Prezentowane stanowisko ma potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczą przykładowo wyroki NSA z 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 180/11 i z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 143/10 (orzeczenia prawomocne). W ostatnim z powołanych wyroków, odwołując się do treści art. 9 ust. 2 i art. 14 ust. 1 updof, NSA wywiódł, że: "(…) uzyskany w roku podatkowym/kalendarzowym przychód w postaci kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, powinien być korygowany, czyli pomniejszany o wartość zwróconych towarów (bonifikat, skont), które pierwotnie tworzyły przychód tego roku podatkowego/kalendarzowego, a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego/kalendarzowego, łącznie z rokiem, w którym do zwrotu towarów lub do udzielenia lub rozliczenia udzielonych bonifikat i skont faktycznie doszło. Jeżeli bowiem z jakiegokolwiek powodu przychód określonego roku podatkowego/kalendarzowego był mniejszy, niż suma kwot należnych w tym roku podatkowym/kalendarzowym, rachunek podatkowy, którego celem jest określenie dochodu ze źródła przychodów (…), musi być o tę ujemną różnicę skorygowany; w przeciwnym bowiem przypadku zarówno przychód tego roku podatkowego/kalendarzowego, jak i dochód z określonego źródła w tym roku podatkowym/kalendarzowym byłby określony niezgodnie z zasadami wynikającymi z analizowanych przepisów".
Tym samym podatnik, który w związku z np. przyznawanymi rabatami lub otrzymywanymi zwrotami towarów wystawia faktury korygujące, kierując się powszechnie obowiązującą wykładnią przepisów podatkowych w zakresie korekty przychodów, powinien pomniejszać przychody należne w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym nastąpiła sprzedaż towarów, do której odnosi się korekta przychodów. W sytuacji gdy korekty są dokonywane po złożeniu rocznego rozliczenia podatku, oznacza to konieczność korekty zeznania podatkowego.
Korekta zmniejszająca przychody a potrącalność kosztów tzw. bezpośrednich
Dokonana wstecz korekta przychodów może również wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów uwzględnianych w rozliczeniu podatkowym korygowanego okresu. U podatnika prowadzącego księgi rachunkowe taka sytuacja może zaistnieć przykładowo w razie zwrotu towaru przez kontrahenta (nabywcę). Koszty zakupu towaru przeznaczonego do dalszej odsprzedaży kwalifikują się bowiem do tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży tych towarów. Natomiast zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 5 updof koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody.
Nasuwa się zatem wniosek, że w przypadku gdy podatnik, na podstawie faktury korygującej, zmniejsza przychód ze sprzedaży wykazany w danym roku podatkowym o wartość towarów zwróconych mu w następnym roku podatkowym, to konieczna jest również korekta zmniejszająca wartość wykazanych wówczas kosztów uzyskania tego przychodu. Nie ma bowiem podstaw, aby w rachunku podatkowym po stronie kosztów uzyskania przychodów pozostawały koszty zakupu towarów, które nie zostały sprzedane.
Do rozstrzygnięcia pozostaje jednak kwestia, którego roku podatkowego powinna dotyczyć korekta kosztów podatkowych. W interpretacjach organów podatkowych przeważa pogląd, że korekta kosztów powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym. Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2012 r., nr IBPBI/2/423-149/12/PC i z 18 października 2012 r., nr IBPBI/2/423-877/12/JD oraz w Poznaniu z 8 stycznia 2013 r., nr ILPB3/423-423/12-4/AO (dotyczą one zwrotu towarów, po roku w którym został ustalony przychód z ich sprzedaży). Stanowisko takie prezentuje również Ministerstwo Finansów. Z odpowiedzi udzielonej przez ten resort 14 czerwca 2013 r. na zapytanie naszego Wydawnictwa wynika, że na datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów nie ma wpływu późniejsza korekta tego kosztu. Wynika z tego, że korektę należy odnieść do okresu, w którym ten koszt powstał.
Zatem Czytelnik, który otrzymał zwrot towarów, kierując się wykładnią prezentowaną przez organy podatkowe powinien korektę kosztów (w zakresie dotyczącym korygowanych przychodów) odnieść do momentu, w którym koszt ten został potrącony (oznacza to potrzebę dokonania korekty kosztów wstecz).
|