Kwalifikacja do kosztów wydatków na spotkania z kontrahentami odbywające się poza siedzibą firmy - wyrok NSA

Tak wynika z wyroku NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1524/11 (orzeczenie prawomocne).

Spółka akcyjna jest producentem piwa. Odbiorcami jej produktów są podmioty z terenu całej Polski, a także podmioty zagraniczne. W celu maksymalizacji zysku, spółka utrzymuje kontakty handlowe z dotychczasowymi jak i z potencjalnymi kontrahentami, m.in. aranżując indywidualne spotkania z ich przedstawicielami. W trakcie tych spotkań omawiane są kwestie dotyczące współpracy spółki z danym kontrahentem (np. aktualna oferta handlowa, indywidualne warunki współpracy, szczegółowe postanowienia umów zawieranych z kontrahentami, itp.). Spotkania te odbywają się w siedzibie spółki albo poza nią, np. w restauracji.

W przypadku gdy spotkanie z kontrahentem albo potencjalnym kontrahentem odbywa się w lokalu zewnętrznym, przedstawiciel spółki, jako zapraszający danego kontrahenta lub potencjalnego kontrahenta do restauracji, pokrywa wydatki związane z konsumpcją podczas tego spotkania. Wielkość i wartość konsumpcji w restauracjach nie wykracza poza zwyczajowo przyjęte normy.

Niekiedy spółka pokrywa kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom koszty noclegu. Konieczność zapewnienia noclegu tym osobom albo ich przedstawicielom zachodzi, np. jeśli prowadzone z nimi rozmowy biznesowe są bardzo czasochłonne i skomplikowane lub posiadają oni siedzibę swojej firmy w innym miejscu niż spółka (np. zagranicą).

We wniosku o interpretację spółka zapytała czy opisane zwyczajowe wydatki ponoszone na spotkania z obecnymi i przyszłymi kontrahentami w lokalu prowadzonym przez podmiot trzeci oraz wydatki poniesione na zapewnienie im noclegu mogą być kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem spółki zwyczajowe wydatki na rzecz obecnych i przyszłych kontrahentów w lokalu prowadzonym przez podmiot trzeci stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te spełniają przesłanki niezbędne w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów: są faktycznie poniesione, mają charakter definitywny, pozostają w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, są ponoszone w celu uzyskania przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, a także są właściwie udokumentowane. Ponadto tego rodzaju wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop, stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w szczególności nie stanowią one wydatków na cele reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej nie zgodził się z tym stanowiskiem. Stwierdził, że ponoszenie wydatków w związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami poza siedzibą spółki wiąże się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy. Takie wydatki stanowią koszty reprezentacji i, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

Wojewódzki sąd administracyjny uchylił tę interpretację. Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną do NSA, którą ten oddalił.

NSA uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Zdaniem Sądu wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego może stanowić koszt uzyskania przychodów. Warunkiem jest, aby wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie może on również odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej. Sąd uznał ponadto, że oceny, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy dokonywać przez pryzmat ich celu. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie wizerunku podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez podatnika opisane we wniosku wydatki na spotkania z kontrahentami i potencjalnymi kontrahentami, w tym na zapewnienie tym osobom noclegu, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop i nie podlegają one wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Komentarz redakcji

Wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów (w tym alkoholowych) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wprost wynika z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof. Ponieważ reprezentacja nie została zdefiniowana w ustawach o podatku dochodowym, od dłuższego już czasu trwa spór o to, co należy rozumieć pod tym pojęciem.

W orzecznictwie NSA ukształtowały się dwie linie orzecznicze, co zauważył również skład sędziowski wydający omawiany wyrok.

Według części sądów, wydatki na zakup usług gastronomicznych podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, bez względu na miejsce zakupu tych usług, należy uznać za koszty reprezentacji, a zatem niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10; z 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2341/10; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1978/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2101/10 - orzeczenia prawomocne).

Z niektórych orzeczeń wynika natomiast, że reprezentację należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej. Według tej definicji reprezentacja to: okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. W orzeczeniach tych wyjaśniono, że reprezentacyjne będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów, z którymi firma współpracuje. Zatem nie będą reprezentacją wydatki poczynione w restauracji w związku z zakupem posiłków zwyczajowo przyjętych w obecnych realiach życia gospodarczego. Wydatki te jednak muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, a o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy. Przykładem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA z 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10 i z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 392/11 (orzeczenia prawomocne).

NSA w składzie orzekającym w opisanej sprawie przychylił się do drugiej z wymienionych linii wykładni.

Dodajmy, że NSA w składzie siedmioosobowym w postanowieniu z 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12 (orzeczenie prawomocne) odmówił merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie zainicjowanej wnioskiem prokuratora generalnego o podjęcie uchwały abstrakcyjnej (niezwiązanej z konkretną sprawą), która wiązałaby wszystkie składy orzekające. NSA uznał, że w sprawie kosztów reprezentacji nie może ustalić jednego, generalnego rozstrzygnięcia. Wskazał na konieczność każdorazowego, indywidualnego analizowania stanu faktycznego sprawy.

W jednym z kolejnych numerów Przeglądu Podatku Dochodowego omówimy pisemne uzasadnienie tego postanowienia.