Kodeks spółek handlowych w art. 492 § 1 przewiduje, że połączenie spółek kapitałowych może być dokonane na jeden z dwóch sposobów:
1) przez przejęcie - w zamian za przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej udziały lub akcje,
2) przez zawiązanie nowej spółki - majątek wszystkich łączących się spółek przechodzi na nowo zawiązaną spółkę kapitałową w zamian za udziały lub akcje tej nowej spółki.
Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia z rejestru spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. W konsekwencji spółki te zostają rozwiązane bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej. Wykreślenie spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki nie może nastąpić przed dniem wpisania do rejestru nowej spółki.
W wyniku połączenia w miejsce odrębnych podmiotów pojawia się (zostaje) jeden, który jest ich następcą.
Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 K.s.h.). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 K.s.h.).
Spółka nowo zawiązana lub przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swych poprzedniczek lub poprzedniczki. Stanowi o tym art. 93 Ordynacji podatkowej. Sukcesją podatkową objęte są także wszelkie prawa (np. do zwrotu nadpłaty) i obowiązki (np. zapłaty podatku) wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.
Wyjątek od zasady kontynuacji polega na tym, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się straty spółek łączonych czy przejmowanych (więcej na ten temat piszemy w dalszej części opracowania).
W przypadku łączenia spółek przez zawiązanie nowej spółki żaden z numerów identyfikacji podatkowej dotychczas stosowanych przez spółki łączące się nie przechodzi na spółkę nowo zawiązaną. W tym przypadku konieczny jest nowy NIP. W myśl bowiem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.), dotychczasowy numer identyfikacji podatkowej nie przechodzi na następcę prawnego (z wyjątkami, które nie dotyczą łączenia spółek). Zatem w przypadku powstania nowej spółki na bazie połączonych spółek konieczne jest wystąpienie z wnioskiem o nadanie jej NIP. Z kolei spółka przejmująca po połączeniu spółek przez przejęcie ma prawo nadal posługiwać się nadanym jej wcześniej numerem identyfikacji podatkowej.
Dla spółki przejmującej/nowo zawiązanej istotne znaczenie może mieć możliwość stosowania przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych wydanych jej poprzednikom. Z wyroku NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1385/11 (orzeczenie prawomocne) wynika, że samo wydanie interpretacji na rzecz poprzednika (spółki łączonej lub przejętej) nie daje możliwości zastosowania się do niej przez jego następcę. Zdaniem Sądu następca prawny może skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, jeśli podatnik, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.
Ostateczne rozliczenie w podatku dochodowym uzależnione jest od obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 updop). Jeżeli z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330) wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia sprawozdania finansowego) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Jeżeli nastąpi zakończenie roku podatkowego spółki przejmowanej, wówczas istnieje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego i złożenia CIT-8 za rok podatkowy. Księgi rachunkowe, co do zasady, zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem tej jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia (nie później niż w ciągu 3 miesięcy od tego zdarzenia).
Można jednak, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Wobec tego z zaprzeczenia art. 8 ust. 6 updop wynika, że gdy nie istnieje obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych przez spółki przejmowaną i przejmującą, to spółki te nie kończą roku podatkowego z chwilą zarejestrowania połączenia. Sytuacja ta nie skutkuje zatem obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego. W ostatecznym rocznym rozliczeniu dokonywanym przez spółkę przejmującą zostanie uwzględniona suma należnych od niej zaliczek oraz od spółki przejmowanej.
Jeżeli przejęcie w wyniku połączenia nastąpi metodą nabycia, wówczas powstaje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. Z zamknięciem ksiąg rachunkowych zakończy się rok podatkowy. Z kolei z zakończeniem roku podatkowego łączy się obowiązek rocznego rozliczenia podatku. Za ostatni rok podatkowy spółki przejętej zeznanie podatkowe składa spółka przejmująca. Wynika to z sukcesji w zakresie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego wyrażonej w art. 93 Ordynacji podatkowej.
Zasady dotyczące rozliczania strat podatkowych określone zostały w art. 7 ust. 3-5 updop. Strata powstaje, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów (art. 7 ust. 2 updop). Na podstawie art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.
Przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 updop stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Oznacza to, że jeśli spółka przejmowana, bądź też spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki wykazały w poprzednich latach podatkowych straty, to po połączeniu o straty te spółka przejmująca lub nowo powstała nie pomniejszy swojego dochodu do opodatkowania.
Należy jednak zwrócić uwagę na sytuację spółki przejmowanej w roku połączenia. Jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, strata powstaje, jeżeli w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów. Zatem stratę ustala się na koniec roku podatkowego.
Wspomnieliśmy wcześniej, że nie zawsze z dniem połączenia spółka przejmowana kończy swój rok podatkowy. Jeśli bowiem spółka ta nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych w tym roku, to nie ustalała również ewentualnej straty za ten rok. W takiej sytuacji spółka przejmująca doliczy do swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia przychody i koszty uzyskania przychodów spółki przejmowanej za okres od początku jej roku podatkowego do dnia wykreślenia jej z rejestru. Dotyczy to również sytuacji, w której koszty uzyskania przychodów przewyższają przychody podatkowe.
Spółka przejmująca po połączeniu spółek przez przejęcie kontynuuje działalność w niezmienionej formie prawnej, zachowując ciągłość prawną i organizacyjną. W związku z tym może rozliczać swoją stratę poniesioną przed połączeniem. W tym przypadku będzie miała zastosowanie zasada, że stratę może rozliczać ten podatnik, który ją poniósł.
Dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej (art. 10 ust. 2 pkt 1 updop).
Wskazana zasada neutralności podatkowej połączenia spółek nie ma jednak zastosowania, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 updop). W takich okolicznościach ustala się dochód spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w wysokości wartości otrzymanego przez tę spółkę majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów/akcji przyznanych udziałowcom/akcjonariuszom spółki przejmowanej.
Opodatkowanie spółki przejmującej pojawi się, jeśli spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10% i wystąpi dochód zdefiniowany w art. 10 ust. 2 pkt 2 updop. Dochód ten stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodów określa się na podstawie art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, czyli w wartości:
Przepisy art. 10 ust. 2 updop mają zastosowanie wyłącznie do spółek:
Omawiane przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy.
Spółka przejmująca lub nowo zawiązana ustala wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki łączonej, a także kontynuuje przyjęte przez nią metody i stawki amortyzacyjne, co wynika z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 updop.
W przypadku połączenia spółek kapitałowych dokonywanego na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych zasada neutralności podatkowej w momencie połączenia spółek obejmuje nie tylko spółki przejmujące, ale również udziałowców/akcjonariuszy spółki przejmowanej.
W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 updop, w przypadku połączenia spółek kapitałowych, nominalna wartość przydzielonych udziałowcom/akcjonariuszom udziałów/akcji nie stanowi u nich przychodu. Przepisu tego nie stosuje się, jeśli połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 updop).
W przypadku połączenia spółek kapitałowych dochód (przychód) udziałowca/akcjonariusza spółki przejmowanej, będącego osobą fizyczną, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów/akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów/akcji w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek (art. 24 ust. 8 updof). Ewentualny dochód podlega opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.
W związku z przewidywanym połączeniem zarówno po stronie spółek przejmowanych, łączących się, jak też po stronie spółki przejmującej mogą wystąpić wydatki związane z przygotowaniem procesu połączenia (np. na usługi konsultingowe i doradcze, analizy, wyceny majątku). Jeżeli proces ten jest uzasadniony ekonomicznie, ma na celu osiągnięcie w przyszłości przychodów, to bez wątpienia podmioty ponoszące te koszty mogą je uznać za koszty uzyskania przychodów.
Pomiędzy omawianymi kosztami, poniesionymi w procesie łączenia się spółek, a uzyskiwanymi przychodami zachodzi pośredni związek przyczynowo-skutkowy. Zatem w celu ustalenia momentu zaliczenia tych kosztów do kosztów podatkowych należy posłużyć się uregulowaniami zawartymi w art. 15 ust. 4d i 4e updop.
Natomiast wydatki pozostające w bezpośrednim związku z utworzeniem (w przypadku spółki nowo zawiązanej) lub powiększeniem (w przypadku spółki przejmującej) kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do takich wydatków należy zaliczyć opłaty, bez których nie byłoby możliwe pozyskanie nowego kapitału zakładowego, np. opłaty notarialne, skarbowe i sądowe (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2013 r., nr IBPBI/2/423-1524/12/CzP).
| ||||||||||||
|
||||||||||||
