Środki trwałe stanowiące współwłasność małżeńską

Ustrój majątkowy małżeński, definiowany jako sytuacja prawna małżonka wobec majątku drugiego małżonka, regulują przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stanowią one, że ustrojem ustawowym pomiędzy małżonkami jest wspólność majątkowa.

Majątek wspólny obejmuje w tym przypadku przedmioty majątkowe (z wyjątkiem elementów składowych majątków osobistych każdego z małżonków, o których mowa w art. 33 K.r.o.) nabyte w czasie trwania małżeństwa przez obydwoje z małżonków lub jednego z nich. W trakcie trwania tego ustroju żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, jak również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych należących do niego przedmiotach.

Co do zasady, każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym. Przy czym przedmiotami majątkowymi wykorzystywanymi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej zarządza samodzielnie ten małżonek, któremu przedmioty te wyłącznie służą. Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jednym z kryteriów zaliczenia składnika majątkowego do środków trwałych jest przysługująca podatnikowi względem tego przedmiotu własność lub współwłasność. Wynika z tego, że środkiem trwałym w firmie jednego z małżonków nie może być taki przedmiot, którego własność, pomimo panującej pomiędzy małżonkami wspólności, przysługuje wyłącznie drugiemu z małżonków.

Warto podkreślić, że nie stanowi przeszkody w uznaniu np. wspólnego samochodu za środek trwały w firmie prowadzonej przez jednego z małżonków sytuacja, gdy w dowodzie rejestracyjnym tego pojazdu widnieje wyłącznie drugi z małżonków. Wynika to z faktu, że rejestracja samochodu, jako czynność administracyjno-techniczna, nie przesądza o prawie własności. W związku z tym nie blokuje możliwości amortyzacji auta przez drugiego małżonka.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem współwłasności zawiera art. 22g ust. 11 updof. W myśl tego przepisu, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Jeżeli zatem dany składnik majątku wspólnego wykorzystywany jest gospodarczo przez obydwojga małżonków równocześnie, to każdy z nich dokonuje odpisów amortyzacyjnych od połowy wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Taki właśnie podział jest zgodny z art. 43 § 1 K.r.o., który stanowi, że udziały małżonków w majątku wspólnym są równe.

W przypadku gdy małżonkowie prowadzą swoje firmy w jednym lokalu lub budynku stanowiącym przedmiot wspólności, mogą przyjąć na potrzeby amortyzacji wartość początkową nieruchomości odpowiadającą wykorzystywanej przez każdego z nich powierzchni. Taką możliwość daje art. 22f ust. 4 updof. W myśl powołanego przepisu, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

W sytuacji gdy tylko jeden z małżonków wprowadził określony składnik majątku wspólnego do ewidencji środków trwałych, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego pełnej wartości początkowej. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest zawieranie z małżonkiem umowy użyczenia składnika wspólnego majątku. Wspólność majątkowa daje bowiem możliwość samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym lub jego elementami przez każdego z małżonków z osobna.

Często zdarza się, że elementy majątku wspólnego wykorzystywane są przez jednego z małżonków na użytek działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej. Należy wobec tego przypomnieć, że w spółkach osobowych mogą być amortyzowane tylko te składniki majątkowe, które są przedmiotem własności wszystkich wspólników jednocześnie (współwłasność łączna). Aby ten warunek został spełniony, wspólnik powinien wnieść ten element majątku do spółki tytułem wkładu niepieniężnego. Skutkiem tej czynności przedmiot zostaje wyłączony z ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, a małżonek niebędący wspólnikiem traci prawo do decydowania o nim. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że do skutecznego wniesienia wkładu w postaci nieruchomości, prawa rzeczowego, którego przedmiotem jest budynek albo lokal, a także przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego, objętych wspólnością majątkową małżeńską, konieczna jest zgoda (potwierdzenie) drugiego małżonka (art. 37 K.r.o.).

Na marginesie warto dodać, że zgodnie ze stanowiskiem fiskusa, aby składniki majątkowe mogły mieć status środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej, powinny zostać formalnie wniesione do spółki także wówczas, gdy wspólnikami są wyłącznie małżonkowie, a składniki te objęte są wspólnością majątkową małżeńską (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 sierpnia 2011 r., nr ILPB1/415-681/11-2/AO).

Reguła określona w art. 22g ust. 11 updof, a dotycząca ustalania wartości początkowej w proporcji do udziału we własności, odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy rzecz jest wykorzystywana jednocześnie w firmach męża i żony. Jeśli zaś składnik wspólnego majątku najpierw był środkiem trwałym w firmie jednego małżonka, a potem został przekazany do firmy drugiego małżonka, przepis ten nie ma zastosowania.

Z art. 22g ust. 12 oraz ust. 13 pkt 5 updof wynika, że w razie zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) małżonka, który uprzednio amortyzował środek trwały.

W takim przypadku małżonek, który jako następny wprowadza składnik majątkowy do własnej ewidencji, powinien uwzględnić dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych oraz kontynuować przyjętą metodę amortyzacji (art. 22h ust. 3 updof).

Treść art. 22g ust. 13 pkt 5 updof wskazuje na to, że zamiarem ustawodawcy było ustanowienie kontynuacji amortyzacji, w przypadku gdy dochodzi do kontynuacji działalności gospodarczej, tzn. jeden małżonek "przejmuje" działalność prowadzoną do tej pory przez drugiego małżonka.

Jeżeli natomiast indywidualne firmy małżonków nie działają na zasadzie kontynuacji działalności, powstaje pytanie, jak wówczas ustalić wartość początkową środka trwałego wycofanego z jednej działalności i przeniesionego do firmy drugiego małżonka?

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że w każdym przypadku gdy jeden z małżonków przejmie do swojej działalności składnik majątkowy amortyzowany wcześniej w działalności współmałżonka, wartość początkową tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ustala się w wysokości wartości początkowej określonej uprzednio przez tego współmałżonka (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 czerwca 2011 r., nr ITPB1/415-284/11/RR). Jeżeli składnik majątkowy nie został jeszcze w pełni zamortyzowany, małżonek przejmujący ten składnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz powinien kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez współmałżonka.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2011 r., nr ITPB1/415-318/11/PSZ: "Zasadą jest (…), że jeśli małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje ustrój ustawowej wspólności majątkowej, wykorzystują składnik wspólnego majątku na potrzeby własnej działalności, to każdy zamortyzuje tylko część jego wartości. Nie mogą więc go zamortyzować dwukrotnie. Należy zaznaczyć, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez jednego z małżonków mają bezpośredni wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, który to dochód jest dochodem wspólnym małżonków. Nie jest więc uzasadnione powtórne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tego samego wydatku, poniesionego ze wspólnego majątku małżonków, tym razem w działalności drugiego małżonka (z której dochód również będzie dochodem wspólnym)".

Przepis art. 22j updof daje podatnikom możliwość szybszej amortyzacji poprzez ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Środki trwałe uznaje się za używane, jeżeli podatnik jest w stanie wykazać, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy - w przypadku budynków, lokali i budowli, oraz 6 miesięcy - w przypadku pozostałych środków trwałych.

Stawek tych nie można jednak zastosować, jeżeli używanie składnika należącego do majątku wspólnego, przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych, polegało wyłącznie na korzystaniu z niego przez któregoś z małżonków.

Do jednorazowych odpisów amortyzacyjnych uprawieni są m.in. rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej. Mogą oni dokonywać tych odpisów od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych), na zasadach określonych w art. 22k ust. 7-13 updof.

Przy czym art. 22k ust. 11 updof zawiera ograniczenia w stosowaniu omawianej metody amortyzacji, w sytuacji gdy jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą, a drugi ją rozpoczyna. I tak, osoba fizyczna rozpoczynająca działalność gospodarczą nie może skorzystać z prawa do jednorazowej amortyzacji, m.in. jeżeli:

• w roku rozpoczęcia działalności lub
   
• w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia,

działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej prowadził małżonek tej osoby, jeżeli w tym czasie między małżonkami istniała wspólność majątkowa.

Zatem jeżeli między małżonkami istnieje wspólność majątkowa oraz małżonek prowadzi lub prowadził w danych latach działalność gospodarczą, to podatnik rozpoczynający działalność nie ma możliwości skorzystania z jednorazowej amortyzacji - bez względu czy rodzaj prowadzonej przez małżonka działalności będzie tożsamy z działalnością podatnika, czy inny.

Nie ma natomiast przeszkód, aby podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą skorzystał z tej metody amortyzacji, jeżeli małżonkowie mają ustanowioną rozdzielność majątkową. W tym przypadku bez znaczenia jest fakt, że małżonek prowadzi działalność gospodarczą.