W 2013 r. spółka z o.o. wydzierżawiła na okres 60 miesięcy dwa samochody osobowe stanowiące u wydzierżawiającego środki trwałe podlegające amortyzacji. W zamian za używanie tych pojazdów spółka płaci wydzierżawiającemu czynsz. Umowa przewiduje również możliwość zakupu samochodów przez spółkę po upływie okresu dzierżawy. Zdaniem spółki umowa spełnia warunki konieczne do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego, w związku z czym koszty używania dzierżawionych samochodów rozlicza bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów i nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów. Czy spółka postępuje prawidłowo?
Tak, jeżeli umowa długoterminowej dzierżawy faktycznie jest umową leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych, to sposób rozliczania przez spółkę kosztów używania samochodów jest prawidłowy.
Zasadniczo, gdy podatnicy wykorzystują w prowadzonej działalności gospodarczej samochody osobowe niestanowiące składników ich majątku firmowego, wówczas wydatki z tytułu kosztów używania tych pojazdów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, do wysokości tzw. kilometrówki. Limit ten ustala się w wysokości kwoty wynikającej z pomnożenia stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu oraz liczby kilometrów faktycznego przebiegu ustalanej na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu. Prowadzenie tej ewidencji jest obowiązkiem podatnika i jednocześnie stanowi warunek uznania wydatków (do wysokości limitu wynikającego z tej ewidencji) związanych z używaniem danego samochodu do kosztów podatkowych. Zasady te wynikają z art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 updop.
Wspomniane obowiązki i ograniczenia nie dotyczą jednak samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 updop. W rozumieniu tego przepisu, za umowę leasingu może być uznana umowa nazwana w Kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której leasingodawca, oddaje m.in. podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków leasingującemu. Jednak warunki tego korzystania muszą odpowiadać warunkom określonym w ustawie podatkowej.
Zawarta przez spółkę umowa długoterminowej dzierżawy może więc być uznana do celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego, jeżeli spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 updop, tj.:
Jeżeli wymogi te są spełnione, spółka postępuje prawidłowo, ujmując opłaty wynikające z umowy oraz inne koszty używania samochodów osobowych bezpośrednio do kosztów podatkowych. Nie dotyczy jej też obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Takie stanowisko ma potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2012 r., nr IPPB3/423-623/12-4/GJ.
Zamierzam zawiesić działalność gospodarczą na okres roku. W tym czasie będę jednak obciążany kosztami wynikającymi z zawartej umowy leasingu operacyjnego. Zerwanie umowy jest dla mnie nieopłacalne z uwagi na konieczność zapłaty znacznej kary pieniężnej na rzecz leasingodawcy. Czy wydatki poniesione w okresie zawieszenia działalności będę mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Tak, opłaty leasingowe uiszczane w okresie zawieszenia prowadzenia działalności, jeżeli wynikają z wcześniej zawartej umowy leasingu, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Z regulacji ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.) wynika, że przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy. W okresie zawieszenia nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca ma natomiast prawo m.in. wykonywać w tym okresie wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (art. 14a ust. 4 pkt 1 tej ustawy).
Za tego rodzaju czynności należy uznać regulowanie zobowiązań ciążących na przedsiębiorcy z mocy ustawy lub zaciągniętych przez niego w toku prowadzonej działalności. Dopuszczalność zaliczenia wspomnianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy zatem oceniać, kierując się ogólnymi zasadami obowiązującymi w tym zakresie.
Zwracamy uwagę, że na podstawie art. 23 updof, wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę w okresie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Ich ujęcie do tych kosztów należy więc uznać za możliwe, gdy zachodzi związek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, a więc gdy koszty są ponoszone w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Odnosząc te rozważania do sytuacji podatnika, można uznać, że opłaty wynikające z umowy leasingu zawartej przez niego w toku prowadzenia działalności gospodarczej, a ponoszone w okresie jej zawieszenia, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Potwierdzeniem tego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2011 r., nr IPPB1/415-596/11-4/JB, wydana w podobnej sprawie. Organ podatkowy stwierdził w niej, że: "(…) wydatki dotyczące rat leasingowych ponoszone przez Wnioskodawcę w okresie zawieszenia działalności gospodarczej mogą (…) stanowić koszt uzyskania przychodów (…). W związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczania zaliczek w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej wynikającym z art. 44 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczenie powyższych kosztów nastąpi w zeznaniu rocznym".
Spółka z o.o. zawarła umowę leasingu w lutym 2013 r., ale przedmiot leasingu zostanie jej wydany w marcu, po wpłaceniu opłaty wstępnej w wysokości 15% wartości tego przedmiotu. W lutym spółka wpłaciła część tej opłaty (tj. równowartość 10% wartości przedmiotu leasingu). W tym samym miesiącu leasingodawca wystawił fakturę na opłatę leasingową. Na jej podstawie spółka ujęła pełną kwotę opłaty wstępnej w kosztach podatkowych lutego. Czy postąpiła prawidłowo?
Spółka mogła potrącić pełną kwotę opłaty leasingowej w lutym, jeżeli na podstawie faktury ujęła ten koszt w księgach rachunkowych tego miesiąca.
Na gruncie przepisów o podatku dochodowym przyjmuje się, że opłata wstępna, podobnie jak inne koszty leasingu, należy do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jeżeli umowa leasingu nie zastrzega, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres trwania tej umowy, to należy ją uznać za koszt jednorazowy. Taką linię orzeczniczą przyjęły sądy administracyjne, np. NSA w wyroku z 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10. Do tego stanowiska przychyliły się również organy podatkowe.
W rezultacie, do opłaty wstępnej nie ma zastosowania zasada proporcjonalnego rozliczania w czasie wyrażona w art. 15 ust. 4d zd. 2 updop, a koszt z tego tytułu może być potrącony do kosztów podatkowych w pełnej wysokości w momencie jego poniesienia.
Do celów podatkowych moment poniesienia kosztu ustala się na dzień, na który koszt ujęto (zaksięgowano) w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Zasada ta (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w sprawie) wynika z art. 15 ust. 4e updop.
Odnosząc te regulacje do sytuacji podatnika, należy stwierdzić, że jeżeli na podstawie faktury wystawionej w lutym 2013 r. przez leasingodawcę podatnik ujął tę opłatę w księgach rachunkowych tego miesiąca, to właściwym było również jej uwzględnienie w pełnej wysokości w rozliczeniu podatkowym za luty. Na możliwość ujęcia opłaty wstępnej w kosztach uzyskania przychodów tego miesiąca nie ma wpływu fakt, że podatnik nie uregulował pełnej ustalonej kwoty opłaty ani że przedmiot leasingu zostanie mu wydany dopiero w marcu.
Podatnik ma możliwość przystąpić do umowy leasingu operacyjnego, wstępując w drodze cesji w prawa leasingobiorcy. Czy okoliczności przystąpienia do umowy leasingu wpłyną na sposób rozliczania przez podatnika kosztów wynikających z tej umowy?
Nie. Jeżeli przystąpieniu podatnika do umowy leasingu w miejsce leasingobiorcy nie będzie towarzyszyć zmiana innych postanowień tej umowy, umowa ta do celów podatkowych będzie nadal traktowana jak umowa leasingu.
Na gruncie prawa cywilnego zmiana podmiotów będących stronami umowy leasingu jest dopuszczalna. Do końca 2012 r. przepisy obu ustaw o podatku dochodowym nie określały jednak skutków dokonania takiej zmiany w podstawowym okresie trwania umowy leasingu (tj. w oznaczonym w tej umowie okresie, na jaki została ona zawarta, z wyłączeniem czasu, na który mogła być przedłużona lub skrócona).
Powodowało to powstawanie rozbieżności interpretacyjnych. Organy podatkowe uważały, że zmianę strony umowy leasingu należy traktować jako zawarcie nowej umowy, którą do celów podatkowych można uznać za umowę leasingu, jeżeli na dzień jej zawarcia spełnia przesłanki określone w przepisach podatkowych. Natomiast sądy administracyjne wskazywały, że cesja umowy leasingu nie wpływa na przedmiotową treść tej umowy oraz wynikające z niej prawa i obowiązki stron, stąd nadal mogła ona być rozliczana na zasadach określonych dla tego rodzaju umów.
Od początku 2013 r. ten sporny problem eliminują przepisy art. 23a pkt 2 updof oraz art. 17a pkt 2 updop. Stanowią one m.in., że w przypadku zmiany strony lub stron umowy leasingu podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.
Zakładając zatem, że w związku z przystąpieniem podatnika do umowy leasingu w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy, inne postanowienia tej umowy pozostaną bez zmian, podatnik będzie mógł rozliczać wynikające z niej koszty na zasadach określonych dla umów leasingu. Jeżeli natomiast do umowy wprowadzone zostaną zmiany podmioto-przedmiotowe, wówczas taką umowę należy uznać za umowę nową. Nie wyklucza to możliwości traktowania takiej umowy jako umowy leasingu, o ile będzie spełniać warunki określone odpowiednio w art. 23b updof lub art. 17b updop.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
