Dywidendy wypłacane przez polskie spółki udziałowcom (akcjonariuszom) będącym osobami fizycznymi

W trudnych czasach kryzysu w wielu spółkach wystąpią zapewne trudności z wypłatą należnej wspólnikom dywidendy. Może dojść w tym zakresie do niezamierzonych opóźnień, celowego zatrzymania środków albo konieczności ich pozyskania ze źródeł zewnętrznych. Każdy z tych przypadków rodzi określone konsekwencje podatkowe w spółce.

Jeżeli pomimo wcześniejszej uchwały o podziale zysku, wspólnicy nie otrzymają dywidendy, powstaną podstawy do przyjęcia, że spółka bez zapłaty korzysta z cudzego kapitału, uzyskując tym samym przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Wartość świadczenia należy w takim przypadku określić zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju. Wysokość przychodu będzie więc odpowiadać kwocie odsetek, które spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać (w postaci kredytu lub pożyczki) na zasadach komercyjnych kapitał odpowiadający zatrzymanej przez nią dywidendzie.

W tym miejscu warto przypomnieć, że dywidenda staje się wymagalna w terminie określonym zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych jako termin jej wypłaty. O powstaniu nieodpłatnego świadczenia można więc mówić dopiero od momentu, gdy ten termin nie został przez spółkę dotrzymany. Do tego czasu, dysponowanie zyskiem przeznaczonym na wypłaty dla wspólników nie będzie opodatkowane.

Według często spotykanego poglądu, nieodpłatne świadczenie nie powstanie, jeżeli w przypadku opóźnienia, spółka wypłaci wspólnikom dywidendę wraz z odsetkami za zwłokę. Niestety, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w praktyce urzędowej nietrudno znaleźć opinie przeciwne, co czyni ten sposób korzystania z zysku ryzykownym podatkowo (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Niezależnie od tego, należy uprzedzić, że odsetki za zwłokę w wypłacie dywidendy nie będą mogły zostać rozliczone w kosztach podatkowych spółki. Na przeszkodzie stoi art. 16 ust. 1 pkt 13a updop.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje natomiast, że obowiązujące przepisy nie zabraniają znacznego odsuwania terminu wypłaty dywidendy. Również organy podatkowe uważają na ogół, że w takim przypadku nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia majątkowego po stronie spółki, ponieważ nie upłynął jeszcze termin do spełnienia świadczenia na rzecz wspólników. Dopóki termin ten nie minie, dopóty wspólnikom nie przysługuje roszczenie o wypłatę, a zatem spółka korzysta przez cały ten czas ze środków własnych, a nie z kapitału udziałowców.

Rozwiązaniem często stosowanym przez spółki zagrożone utratą płynności finansowej, jest ustalenie (w uchwale wspólników), że dywidenda będzie świadczona ratami.

Ten sposób wypłaty nie powinien wywołać negatywnych konsekwencji podatkowych w postaci konieczności ustalania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, gdyż dywidenda staje się wymagalna dopiero w terminach płatności poszczególnych rat, co oznacza, że przed ich upływem środki przekazane na dywidendę nadal stanowią majątek spółki.

Również w tej materii można spotkać różnorodne opinie fiskusa, choć jak się wydaje, dominuje pogląd korzystny dla podatków.

W przypadku braku wystarczających środków finansowych na wypłatę dywidendy, praktycznym rozwiązaniem jest zaciągnięcie w tym celu kredytu bądź pożyczki. Wiąże się to jednak z koniecznością poniesienia dodatkowych wydatków z tytułu odsetek naliczonych przez kredyto- lub pożyczkodawcę, opłat manipulacyjnych, prowizji itp.

Sam fakt otrzymania kredytu (pożyczki), ze względu na zwrotny charakter tego świadczenia, nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania (art. 12 ust. 4 pkt 1 updop). Problemem będzie natomiast niemożność rozliczenia w rachunku podatkowych odsetek od tych kredytów lub pożyczek. Wprawdzie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop wynika, że kosztem podatkowym mogą być odsetki faktycznie zapłacone, ale lektura ostatnich orzeczeń sądów administracyjnych oraz wyjątkowo licznych nieprzychylnych opinii fiskusa wskazuje, że nie dotyczy to odsetek od kredytów lub pożyczek zaciągniętych w celu wypłaty dywidendy.

Niekorzystne dla podatników opinie potwierdził NSA, który w uchwale siedmiu sędziów tego Sądu z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 wyraził pogląd, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę kapitałową na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom nie odpowiadają dyspozycji z art. 15 ust. 1 updop, a zatem nie mogą być kosztem uzyskania przychodów tej spółki.

NSA podkreślił, że prawo do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym wspólnika spółki kapitałowej, związanym z ryzykiem gospodarczym, które wspólnik ponosi, inwestując swój kapitał w jej udziały. Dywidenda nie jest należnością spółki, lecz wspólnika (czyli podmiotu mającego odrębną od tej spółki podmiotowość prawną) przyznaną w wyniku podziału czystego zysku. Jest przy tym zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi.

Dywidendy otrzymywane od polskich spółek przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium naszego kraju są kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 updof). Stosownie do art. 11 ust. 1 updof, przychód ten powstaje w dacie otrzymania dywidendy przez osobę uprawnioną lub postawienia dywidendy do dyspozycji tej osobie.

Przychód ten równy jest dochodowi, tzn. nie ma możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu.

Dywidenda opodatkowana jest 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 updof).

Dochodu z tytułu dywidendy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej i nie wykazuje w zeznaniu rocznym. Zasada ta obowiązuje w każdym przypadku, nawet wówczas, gdy udziałowiec (akcjonariusz) jest jednocześnie członkiem zarządu, pracownikiem spółki lub został w niej zatrudniony na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży na spółce wypłacającej dywidendę.

Ponadto, w myśl art. 42 ust. 1 i 1a updof, spółka jako płatnik jest zobligowana:

• przekazać kwoty pobranego podatku - w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany - na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy spółka nie posiada siedziby,
   
• przesłać określonemu wcześniej urzędowi skarbowemu - w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym - deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym na formularzu PIT-8AR.

W razie zaprzestania przez spółkę prowadzenia działalności przed końcem stycznia - deklarację, o której mowa wcześniej, należy złożyć do dnia zaprzestania tej działalności.

W przypadku wypłacania dywidendy w ratach (np. co miesiąc lub kwartał), płatnik będzie zobowiązany przy każdej płatności pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%. W deklaracji rocznej PIT-8AR, spółka wykaże kwoty pobranego podatku w pozycjach odpowiadających miesiącom, w których poszczególne raty dywidendy zostały wypłacone.

Należy mieć na uwadze, że w razie opóźnienia w wypłacie dywidendy, odsetki od nieterminowo wypłaconego świadczenia, w odróżnieniu od samej dywidendy, nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, lecz są przychodami z tzw. innych źródeł (art. 20 ust. 1 updof), podlegającymi rozliczeniu według skali podatkowej.

Ze względu na to, spółka wypłacająca dywidendę ma obowiązek wystawienia i przekazania udziałowcom (akcjonariuszom) oraz urzędom skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatników informacji PIT-8C, obejmujących wyłącznie przychody z tytułu odsetek za zwłokę. Informacje te powinny być przesłane do końca lutego następnego roku podatkowego (art. 42a updof).

Przychód z tytułu otrzymanych odsetek za zwłokę podlega opodatkowaniu przez samych wspólników w zeznaniu rocznym, a spółka w momencie wypłaty nie pobiera zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z generalną zasadą, wynikającą z art. 3 ust. 2a updof, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych w naszym kraju (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, osoby fizyczne niebędące polskimi rezydentami, a otrzymujące od polskich spółek dywidendy zapłacą z tego tytułu 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jednak w przypadku gdy dywidendę otrzymuje osoba fizyczna będąca rezydentem kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, do opodatkowania tego świadczenia stosuje się w pierwszym rzędzie postanowienia tej umowy.

Z reguły, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią, że dywidendy opodatkowane są zarówno w państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej, jak i państwie, w którym zamieszkuje odbiorca świadczenia. Wysokość podatku, jaki można pobrać w państwie źródła, jest jednak ograniczona. Poszczególne umowy przewidują różne stawki - 5%, 10% albo 15%.

Zastosowanie przez płatnika stawki podatku wynikającej z właściwej umowy albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30a ust. 2 updof).

Należy przypomnieć, że certyfikat rezydencji to dokument wydany przez właściwy organ administracji podatkowej danego państwa, potwierdzający dla celów podatkowych miejsce zamieszkania podatnika (art. 5a pkt 21 updof).

Posiadanie tego zaświadczenia nie jest wprawdzie wymagane już w momencie wypłaty dywidendy, ale płatnik powinien mieć pewność, że certyfikat zostanie mu doręczony w terminie późniejszym. Spółka wypłacająca dywidendę ponosi bowiem odpowiedzialność za pobór podatku u źródła i to ona, w razie konieczności, będzie zmuszona wyrównać powstały niedobór z własnych środków.

Kwotę pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy płatnik jest zobowiązany przekazać - w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany - na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy spółka nie posiada siedziby.

Do tego samego urzędu skarbowego - w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym - płatnik powinien przesłać deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym na formularzu PIT-8AR.

W razie zaprzestania przez spółkę prowadzenia działalności przed końcem stycznia - deklarację PIT-8AR należy złożyć do dnia zaprzestania tej działalności.

Ze względu na możliwość opodatkowania dywidendy zarówno w państwie źródła, jak i w państwie rezydencji podatnika, płatnik jest także zobligowany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji o wysokości przychodu uzyskanego przez osobę fizyczną nieposiadającą na terytorium Polski miejsca zamieszkania. Informację za rok podatkowy sporządza się na formularzu IFT-1R i przesyła w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego.

Oprócz tego, płatnik może być zobowiązany do sporządzenia informacji IFT-1, jeśli cudzoziemiec zgłosi w trakcie roku pisemny wniosek o jej wydanie. W takim przypadku, informacja powinna zostać przesłana - cudzoziemcowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu - w ciągu 14 dni od dnia otrzymania wniosku.

Wystawienie informacji IFT-1 nie zwalnia płatnika z obowiązku sporządzenia informacji rocznej IFT-1R.

Warto podkreślić, że wymienione informacje należy wystawiać niezależnie od tego, czy cudzoziemiec, który otrzymał dywidendę, przedstawił certyfikat rezydencji, czy nie.

Urząd skarbowy, do którego powinny trafić informacje IFT-1/IFT-1R, należy wybrać, kierując się treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165, poz. 1371 ze zm.). Z przepisów zawartych w tym rozporządzeniu wynika, że o właściwości miejscowej organu podatkowego decyduje adres siedziby płatnika.