Nasza firma prowadzi działalność na terytorium Polski i Unii Europejskiej. W ramach tej działalności m.in. wykonujemy usługi w Belgii. Delegujemy tam do pracy naszych pracowników, którym zapewniamy bezpłatne zakwaterowanie oraz wypłacamy diety w wysokości 45 euro za każdy dzień pobytu za granicą, a także zwracamy koszty przejazdów (stosownie do liczby przejechanych kilometrów). W zakresie ubezpieczeń społecznych spełniamy warunki, aby uzyskać formularz A1 dla tych pracowników. Jak powinniśmy rozliczać podatek dochodowy oraz składki ZUS od wynagrodzeń pracowników delegowanych za granicę?
Pracodawca przede wszystkim powinien się upewnić, czy w świetle postanowień polsko-belgijskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - wynagrodzenia pracowników, których deleguje do pracy za granicą, będą opodatkowane tylko w Polsce, czy również w Belgii. Natomiast sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce oraz podstawy wymiaru składek ZUS tych pracowników zależy od tego, czy ich wyjazd za granicę jest podróżą służbową, czy oddelegowaniem. |
Opodatkowanie wynagrodzeń za pracę za granicą w świetle konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania
W myśl art. 15 polsko-belgijskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. nr 211, poz. 2139), wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną w Belgii przez osoby będące polskimi rezydentami podatkowymi, co do zasady, może być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Belgii.
Na zasadzie wyjątku, wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną przez polskiego pracownika w Belgii może być opodatkowane tylko w Polsce, w przypadku łącznego spełnienia trzech następujących warunków:
Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków oznacza, iż wynagrodzenia polskiego pracownika będą opodatkowane w Belgii.
Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". Oznacza to, że każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez pracownika w danym państwie, liczy się jako cały dzień obecności w tym państwie.
Ponadto, przy obliczaniu dni pobytu pracownika w drugim państwie w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym, należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy (nawet te, które do pewnego stopnia pokrywają się z innymi). Bieg okresu pobytu w danym państwie nie kończy się bowiem 31 grudnia danego roku, lecz jest kontynuowany w nowym roku podatkowym.
W przypadku, gdy na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie.
Jeżeli zatem polski pracodawca nie posiada w Belgii ani zakładu, ani stałej placówki (w rozumieniu ww. konwencji), lecz delegowany przez niego pracownik będzie przebywał w tym państwie dłużej niż 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu, to wówczas dochody tego pracownika będą podlegały opodatkowaniu w Belgii, zgodnie z obowiązującymi tam przepisami, począwszy od pierwszego dnia wykonywania pracy za granicą.
W takiej sytuacji, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, dochody uzyskane przez tę osobę będą podlegały rozliczeniu w Polsce, z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia (art. 23 ust. 2 lit. a) konwencji polsko-belgijskiej oraz art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PDOF).
Pracodawca może być zwolniony z obowiązku poboru zaliczek na podatek w Polsce
W przypadku, gdy w świetle postanowień polsko-belgijskiej konwencji, dochody uzyskane przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski będą podlegały opodatkowaniu w Belgii, to w takiej sytuacji pracodawca będzie zwolniony z obowiązku poboru zaliczek na podatek od tych dochodów (art. 32 ust. 6 ustawy o PDOF).
Na wniosek pracownika, pracodawca może jednak pobierać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce, z uwzględnieniem postanowień zawartych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PDOF, dotyczących stosowania metody proporcjonalnego odliczenia.
Przychody pracownika w rozumieniu ustawy o PDOF
Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady, każde przysporzenie majątkowe uzyskane przez pracownika od pracodawcy w związku z zawartą umową o pracę (w tym również w postaci świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) zalicza się do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Nie oznacza to jednak automatycznie ich opodatkowania. Wolne bowiem od podatku są dochody (przychody) określone w art. 21 tej ustawy.
Przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF, osiągany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, co do zasady, stanowi również podstawę wymiaru składek ZUS pracownika.
Jednakże w podstawie wymiaru tych składek nie uwzględnia się przychodów wskazanych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.).
Trzeba przy tym zauważyć, że przychody pracownika w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Reguła ta dotyczy zarówno rozliczenia podatku dochodowego, jak i składek ZUS pracownika i wynika z art. 11a ust. 1 ustawy o PDOF oraz z § 4 ww. rozporządzenia.
Jeżeli wyjazd pracownika za granicę jest podróżą służbową
W świetle postanowień zawartych w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego (odrębna definicja podróży służbowej dotyczy tylko kierowców i nie ma zastosowania w rozpatrywanej sytuacji). W takim przypadku pracownik ma prawo do diet i zwrotu kosztów z tytułu podróży służbowej (przejazdów, noclegów, etc.).
Stosownie zaś do regulacji art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy, miejsce wykonywania pracy przez pracownika powinno być określone w treści umowy o pracę.
Co istotne, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF - do wysokości określonej w przepisach dwóch rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. nr 236, poz. 1990 i 1991 ze zm.).
Uwaga! Od 1 marca 2013 r. będzie obowiązywało tylko jedno rozporządzenie w sprawie podróży służbowej - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167).
Analogiczny zakres wyłączenia z podstawy wymiaru składek ZUS określa § 2 ust. 1 pkt 15 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
Jeżeli zatem w rozpatrywanej sytuacji pracodawca zlecił pracownikowi wykonywanie obowiązków za granicą, poza miejscem wskazanym w umowie jako stałe miejsce pracy, to taki wyjazd jest podróżą służbową. W konsekwencji, otrzymane przez tego pracownika świadczenia w postaci:
nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jak również nie stanowią podstawy wymiaru składek ZUS.
Wyjazd w ramach oddelegowania
Natomiast jeżeli określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy zostało zmienione (za porozumieniem stron albo w trybie wypowiedzenia zmieniającego), to taką sytuację określa się potocznie jako oddelegowanie (Kodeks pracy nie posługuje się wprost tym pojęciem).
Jeżeli zatem pracownik udaje się do miejsca ustalonego w umowie o pracę, jako miejsce jej wykonywania, to nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Do świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z wyjazdem w ramach oddelegowania nie mają zastosowania: zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF, jak również wyłączenie z podstawy wymiaru składek ZUS określone w § 2 ust. 1 pkt 15 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
W przypadku pracownika oddelegowanego do pracy za granicą, ze zwolnienia od podatku dochodowego korzysta za to:
1) kwota stanowiąca równowartość 30% diety przysługującej pracownikom sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju - za każdy dzień pobytu za granicą, w którym pracownik pozostawał w stosunku pracy (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF),
2) wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika - do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie, pod warunkiem, że pracownik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 ustawy o PDOF).
Z kolei z podstawy wymiaru składek ZUS, w myśl § 2 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia, wyłączona jest część wynagrodzenia pracownika zatrudnionego za granicą u polskiego pracodawcy, odpowiadająca równowartości diety przysługującej pracownikom sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu.
Ustalony w ten sposób miesięczny przychód pracownika, stanowiący podstawę wymiaru składek, nie może być jednak niższy od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok (w 2013 r. jest to kwota 3.713 zł).
W sytuacji, gdy pracownik wykonywał pracę za granicą tylko przez część miesiąca, to kwotę najniższej podstawy wymiaru składek zmniejsza się proporcjonalnie, dzieląc ją przez liczbę dni kalendarzowych tego miesiąca i mnożąc przez liczbę dni pobytu za granicą.
|