Ekwiwalenty dla pracowników za pranie i używanie własnej odzieży roboczej oraz własnych narzędzi na potrzeby pracodawcy - aspekt podatkowy i bilansowy

Używanie własnej odzieży roboczej i obuwia

Kwestie związane z obowiązkiem zapewnienia odzieży i obuwia roboczego reguluje art. 237⁷ Kodeksu pracy (Dział X Bezpieczeństwo i higiena pracy). Z przepisu tego wynika m.in., że pracodawca ma obowiązek dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze (spełniające wymagania określone w Polskich Normach):

• jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,
   
• ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bhp.

Pracodawca może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bhp, przy czym może to nastąpić za zgodą pracowników. Nie dotyczy to jednak stanowisk, na których wykonywane są prace związane z bezpośrednią obsługą maszyn i innych urządzeń technicznych albo prace powodujące intensywne brudzenie lub skażenie odzieży i obuwia roboczego środkami chemicznymi, promieniotwórczymi albo materiałami biologicznie zakaźnymi.

Pracownikowi, który używa własnej odzieży i obuwia roboczego, pracodawca wypłaca ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny. Jest on wówczas zobowiązany do założenia i prowadzenia, odrębnie dla każdego pracownika, karty ewidencji wypłat ekwiwalentu pieniężnego za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego (zob. § 8 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie zakresu prowadzenia przez pracodawców dokumentacji w sprawach związanych ze stosunkiem pracy oraz sposobu prowadzenia akt osobowych pracownika - Dz. U. nr 62, poz. 286 ze zm.).

Ekwiwalent za pranie odzieży roboczej

Pracodawca jest zobowiązany zapewnić m.in. pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie odzieży i obuwia roboczego. Jeśli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, tego rodzaju czynności mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem, że pracodawca wypłaci mu z tego tytułu ekwiwalent pieniężny w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika. Chodzi tu o wszystkie poniesione przez pracownika z tego tytułu koszty, a więc zużyte środki chemiczne, wodę, prąd, robociznę.

Pracodawca zakłada i prowadzi odrębnie dla każdego pracownika kartę ewidencji wypłat ekwiwalentu pieniężnego za pranie i konserwację odzieży i obuwia ochronnego (zob. ww. § 8 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r.).

Ekwiwalent za pranie przysługuje w odniesieniu do odzieży i obuwia roboczego dostarczonych przez pracodawcę, a także należących do pracownika.

Powierzanie pracownikowi prania, konserwacji, odpylania i odkażania m.in. odzieży i obuwia roboczego jest jednak niedopuszczalne w przypadku, gdy przedmioty te w wyniku stosowania w procesie pracy uległy skażeniu środkami chemicznymi, promieniotwórczymi albo materiałami biologicznie zakaźnymi. Powyższe wynika z art. 237^9-10 K.p.

Używanie narzędzi pracownika na potrzeby pracodawcy

Zasadniczo narzędzia (sprzęt, materiały), które są potrzebne pracownikowi do wykonywania pracy, powinien zapewnić pracodawca. Podobnie jak w przypadku odzieży roboczej, pracownicy mogą przy wykonywaniu pracy używać własnych narzędzi (sprzętu, materiałów). Z tego tytułu należy się im wówczas ekwiwalent pieniężny. Ekwiwalent ten wypłaca się na podstawie regulaminu pracy, umowy o pracę albo na podstawie odrębnej umowy zawartej między pracownikiem a pracodawcą. W ww. dokumentach należy określić rodzaj narzędzi (sprzętu, materiałów), których pracownik będzie używał do celów służbowych, okres ich używania, wysokość ekwiwalentu oraz termin jego wypłaty.

Wszystkie ww. ekwiwalenty pieniężne stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy. W niektórych przypadkach przychód ten korzysta ze zwolnienia.

Wolne od podatku dochodowego są np. ekwiwalenty za używanie przez pracownika własnej odzieży i obuwia roboczego, jeżeli zostaną one wypłacane zgodnie z przepisami bhp. Jak bowiem wynika z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są m.in. ekwiwalenty za świadczenia rzeczowe, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Do ustaw, o których mowa w tym przepisie, należy m.in. Kodeks pracy.

Na podstawie powyższego przepisu, ze zwolnienia od podatku korzysta również wartość otrzymanego przez pracownika ekwiwalentu za pranie odzieży i obuwia roboczego. Ekwiwalent ten będzie wolny od podatku, o ile oczywiście zostanie wypłacony zgodnie z przepisami bhp., tj. m.in. będzie uwzględniał koszty faktycznie poniesione na pranie ww. rzeczy.

Gdyby natomiast pracownik otrzymał od pracodawcy ekwiwalent za pranie w formie ryczałtów, tj. w kwocie nieuwzględniającej faktycznie poniesionych kosztów, wówczas taki ekwiwalent nie byłby świadczeniem przysługującym na podstawie przepisów bhp i w konsekwencji jego wartość stanowiłaby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 października 2012 r., nr IPPB4/415-574/12-4/JK:

"(…) pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej i z tego powodu postanowił, że wypłacać będzie środki pieniężne celem zapewnienia prania tej odzieży przez pracowników. (…) Regulamin pracy przewiduje wypłacanie ekwiwalentów za pranie odzieży roboczej. Wypłacane pracownikom świadczenia pieniężne z tytułu prania odzieży roboczej (…) stanowią ryczałt brutto ustalany kwotowo, niestanowiący równowartości poniesionych przez pracownika kosztów.

(…) "ekwiwalent za pranie odzieży roboczej", o którym mowa w stanie faktycznym, nie jest ekwiwalentem korzystającym ze zwolnienia od podatku, gdyż jego wysokość nie stanowi równowartości faktycznie poniesionych przez pracownika kosztów. Zatem wypłata pracownikom stałej ryczałtowej kwoty kosztów prania odzieży roboczej podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy (…)."

Również przychód z tytułu ekwiwalentu za korzystanie z własnych narzędzi może korzystać ze zwolnienia od podatku. Wynika to z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o PDOF, w którym zapisano, że wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

Powyższe zasady dotyczą zarówno pracowników "stałych", jak i tymczasowych (zob. art. 21 ust. 1a ww. ustawy).

Wspomnijmy, że wolna od podatku dochodowego jest również wartość ekwiwalentu pieniężnego wypłaconego w zamian za ubiór służbowy (umundurowanie), jeżeli używanie takiego ubioru należy do obowiązków pracownika (zob. art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF). Podkreślmy, że omawianym zwolnieniem objęto wyłącznie ekwiwalent wypłacony w zamian za ubranie służbowe, czyli takie ubranie, którego noszenie jest obowiązkiem pracownika, które posiada cechy charakterystyczne, uniemożliwiające wykorzystanie takiego ubrania do celów prywatnych. Obowiązek noszenia ubioru służbowego wynika z reguły z odrębnych aktów prawnych i dotyczy najczęściej określonych grup zawodowych, np. policji, straży pożarnej, straży granicznej, służby więziennej, itd. Niekiedy obowiązek używania strojów służbowych jest spowodowany decyzją kierownika zakładu pracy. Może to dotyczyć np. portierów, obsługi hotelu, kelnerów, sprzedawców, itd.

Zasadą jest, że przychód ze stosunku pracy stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (a także na ubezpieczenie zdrowotne), przy czym niekiedy przychód ten jest zwolniony z oskładkowania.

Tak jest np. w przypadku ekwiwalentu za używanie przez pracownika własnej odzieży i obuwia roboczego, a także ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej. Ekwiwalenty takie nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.).

Nie stanowią również podstawy wymiaru składek ekwiwalenty pieniężne za używanie przy pracy narzędzi, materiałów lub sprzętu, będących własnością pracownika (zob. § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia).

Także ekwiwalent pieniężny za ubiór służbowy (umundurowanie) nie jest uwzględniany w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, jeżeli używanie takiego ubioru należy do obowiązków pracownika (zob. § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia).

Powyższe ekwiwalenty nie stanowią również podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Wynika to z faktu, iż przy ustalaniu podstawy wymiaru tej składki stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tych osób (art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.).

W ustawach o podatku dochodowym brak jest przepisów, które wyłączałyby z kosztów uzyskania przychodów ww. ekwiwalenty. Zatem zgodnie z zasadami ogólnymi, ekwiwalenty te podlegają ujęciu w kosztach podatkowych, jeżeli służą osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Niewątpliwie ekwiwalenty pieniężne, które pracodawca wypłaca pracownikom zgodnie z przepisami prawa pracy (np. ekwiwalenty za pranie odzieży roboczej, za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego, za używanie własnych narzędzi, materiałów lub sprzętu pracownika do pracy na rzecz pracodawcy), wykazują związek (pośredni) z przychodami pracodawcy. Z tego względu ekwiwalenty te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Takim kosztem może być również wypłacony pracownikowi ekwiwalent pieniężny za ubiór służbowy (umundurowanie), jeśli używanie takiego ubioru należy do obowiązków pracownika.

Ww. ekwiwalenty pieniężne podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych na tych samych zasadach jak wynagrodzenia ze stosunku pracy (należą one bowiem, jak wyżej wspomnieliśmy, do przychodów pracownika ze stosunku pracy). Ekwiwalenty te stanowią zatem koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, o ile zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, ww. ekwiwalenty podlegają ujęciu w kosztach podatkowych w miesiącu, w którym zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika (zob. art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 22 ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PDOF).

Omówione wyżej ekwiwalenty pieniężne to koszty pracownicze, należące do kosztów działalności operacyjnej pracodawcy. Są one ujmowane w księgach rachunkowych pracodawcy zgodnie z przyjętą przez niego polityką (zasadami) rachunkowości, np. jako pozostałe koszty rodzajowe albo jako ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia.

Pracodawca, który prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5, wartość ww. ekwiwalentów może ująć w księgach rachunkowych zapisem: