Jesteśmy samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Naszemu pracownikowi (lekarzowi) zrefundowaliśmy część kosztów opłat za przeprowadzenie przewodu doktorskiego. Czy od kwoty zrefundowanej pracownikowi powinniśmy naliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych i składki ZUS?
W sytuacji przedstawionej w pytaniu istotna jest kwestia, kiedy pracownik rozpoczął przewód doktorski. Od 16 lipca 2010 r. obowiązują bowiem zasady podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników określone w art. 1031-1036 Kodeksu pracy. Z tą datą również został znowelizowany art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF, który dotyczy świadczeń zwolnionych od podatku dochodowego.
Jednakże do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed 16 lipca 2010 r., stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych obowiązujące przed 11 kwietnia 2010 r. Wynika to z art. 3 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 105, poz. 655).
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na podnoszenie kwalifikacji zawodowych zalicza się do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.
Świadczenia te mogą jednak korzystać ze zwolnienia od podatku, o ile zachodzą okoliczności określone przez ustawodawcę.
• Pracownik rozpoczął podnoszenie kwalifikacji zawodowych po 15 lipca 2010 r.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2010 r.), wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.
Pod pojęciem "odrębnych przepisów", o których mowa w powyższym zwolnieniu, należy rozumieć regulacje zawarte w art. 1031-1035 Kodeksu pracy. W myśl tych unormowań, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.
Pracownikowi zaś, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą:
1) przysługuje z mocy ustawy urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia (które jednak nie korzysta ze zwolnienia od podatku),
2) pracodawca może przyznać dodatkowe świadczenia, a w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1033 K.p.).
Z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe, co do zasady, pracodawca powinien zawrzeć umowę na piśmie, określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Zawarcie takiej umowy nie jest konieczne w przypadku, gdy pracodawca nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 1034 K.p.).
Należy również zauważyć, że w świetle wyjaśnień Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej (na które powołują się organy podatkowe), omawiane przepisy K.p. dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale mogą mieć zastosowanie również w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, czy ze względu na zmianę profilu działalności firmy.
Nie ma przy tym znaczenia, w jakiej formie pracownik podnosi kwalifikacje zawodowe (np. na kursie, na studiach, przeprowadzając przewód doktorski, itp.).
Jeżeli zatem, w sytuacji przedstawionej w pytaniu, pracownik rozpoczął przewód doktorski po 15 lipca 2010 r. - z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą (o czym może świadczyć zawarta umowa określająca wzajemne prawa i obowiązki stron) - to w takich okolicznościach kwota zrefundowanych przez pracodawcę kosztów przeprowadzenia przewodu doktorskiego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF.
Tym samym pracodawca nie jest obowiązany do naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty omawianej refundacji.
Taki pogląd prezentują również organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 września 2011 r., nr ILPB2/415-699/11-4/TR).
Natomiast pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, ale bez zgody pracodawcy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny - w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem (art. 1036 K.p.).
Oznacza to, że jeżeli pracownik rozpoczął i przeprowadził przewód doktorski z własnej inicjatywy (bez wiedzy i zgody pracodawcy), a następnie po uzyskaniu tytułu naukowego zwrócił się do pracodawcy o zwrot części poniesionych kosztów i zwrot ten uzyskał - to w takiej sytuacji otrzymane przez pracownika świadczenie nie jest objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF, a w rezultacie stanowi przychód ze stosunku pracy opodatkowany podatkiem dochodowym.
Tak również uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej w podobnej sprawie interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2011 r., nr IBPBII/1/415-566/11/MZ.
• Pracownik rozpoczął podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed 16 lipca 2010 r.
W przypadku pracownika, który rozpoczął podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed 16 lipca 2010 r., mają zastosowanie przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych obowiązujące przed 11 kwietnia 2010 r.
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2010 r., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.
"Odrębnymi przepisami", o których mowa w tym zwolnieniu, są postanowienia rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. nr 103, poz. 472 ze zm.), dalej MEN oraz MPiPS, które w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego utraciło moc obowiązującą 10 kwietnia 2010 r.
W świetle powyższych uregulowań, wolne od podatku dochodowego są przyznane pracownikowi, który rozpoczął podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed 16 lipca 2010 r.:
1) świadczenia z tytułu podjęcia nauki w szkole (podstawowej, ponadpodstawowej lub wyższej) - zarówno na podstawie skierowania pracodawcy, jak i bez skierowania - w zakresie:
a) zwrotu kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na terenie kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy pracownika,
b) pokrycia kosztów podręczników i innych materiałów szkoleniowych,
c) pokrycia opłaty za naukę pobieranej przez szkołę (§ 4 ust. 2 lub § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia MEN oraz MPiPS),
2) świadczenia z tytułu podnoszenia kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (np. na kursie lub na seminarium) - na podstawie skierowania pracodawcy - w zakresie zwrotu kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu (§ 9 ust. 1 rozporządzenia MEN oraz MPiPS).
Jeżeli zatem, w sytuacji przedstawionej w pytaniu, refundacja kosztów przewodu doktorskiego została przyznana przez pracodawcę zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. rozporządzeniu MEN oraz MPiPS, to świadczenie to spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2010 r.), a tym samym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.
Składki ZUS
Analogicznie przedstawia się kwestia naliczenia składek ZUS.
Podstawę wymiaru składek ZUS pracownika, co do zasady, stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez tę osobę z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.
Jednak wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyłączeniem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych - nie stanowi podstawy do naliczania składek ZUS. Wynika to z § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.).
W konsekwencji, jeżeli refundacja kosztów przewodu doktorskiego została przyznana przez pracodawcę zgodnie z unormowaniami zawartymi w omawianych wyżej przepisach prawa pracy - to podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek ZUS pracownika.
|