Nasza firma wykupiła pracownikowi polisę ubezpieczeniową na okres trwania podróży służbowych (krajowych i zagranicznych). Ubezpieczenie obejmuje: następstwa nieszczęśliwych wypadków, koszty leczenia, bagaż i odpowiedzialność cywilną. Czy w takiej sytuacji, pracownik uzyskuje przychód opodatkowany podatkiem dochodowym i oskładkowany?
Problemu przedstawionego w pytaniu nie możemy wyjaśnić jednoznacznie. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne są zgodne co do tego, że wartość składki opłaconej przez pracodawcę na ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenie bagażu oraz z tytułu odpowiedzialności cywilnej pracownika odbywającego podróż służbową - stanowi przychód tej osoby ze stosunku pracy. Natomiast zróżnicowana jest kwalifikacja podatkowa składki opłaconej przez pracodawcę na ubezpieczenie kosztów leczenia pracownika w podróży służbowej.
Rozstrzygnięcie kwestii dotyczących powstania przychodu pracownika ma decydujące znaczenie dla ustalenia podstawy wymiaru składek ZUS.
Definicja przychodu ze stosunku pracy
W świetle definicji zawartej w art. 12 ust. 1 updof, co do zasady, każde przysporzenie majątkowe (w tym również z tytułu nieodpłatnych świadczeń), jakie uzyskuje pracownik od pracodawcy w związku z zawartą umową o pracę, stanowi przychód ze stosunku pracy. Przy czym wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2-2b updof.
Jednak w praktyce kwestia rozpoznania przychodu w postaci nieodpłatnych świadczeń często budzi wątpliwości interpretacyjne.
Z utrwalonej linii orzecznictwa sądowego i interpretacji organów podatkowych wynika, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje zarówno działanie bądź zaniechanie przynoszące realną oraz wymierną korzyść finansową innej osobie, jak i wszystkie zjawiska gospodarcze oraz zdarzenia prawne, w rezultacie których dochodzi do przysporzenia majątku jednej osoby (np. pracownika) kosztem majątku innej osoby (np. pracodawcy).
Każda sytuacja wymaga zatem indywidualnej oceny na tle konkretnego stanu faktycznego.
Wykupienie przez pracodawcę polisy ubezpieczeniowej
Jeżeli pracodawca wykupuje polisę ubezpieczeniową dla pracownika, którego wysyła w podróż służbową, to wartość składki na to ubezpieczenie, co do zasady, stanowi przychód tej osoby ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof (z wyjątkiem sytuacji gdy polisa przewiduje wypłatę odszkodowania na rzecz pracodawcy).
Należy przy tym zauważyć, że omawiane nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, nie zostało uwzględnione w art. 21 updof zawierającym katalog przychodów (dochodów) zwolnionych od podatku dochodowego. W szczególności nie jest ono objęte zakresem zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof - odrębne przepisy określające rodzaj należności przysługujących pracownikom oddelegowanym w zagraniczną podróż służbową nie nakładają bowiem obowiązku wykupienia dla nich polisy.
W konsekwencji, organy podatkowe z reguły prezentują pogląd, że wartość składki opłaconej przez pracodawcę na ubezpieczenie obejmujące koszty leczenia, ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenie bagażu oraz z tytułu odpowiedzialności cywilnej pracownika odbywającego podróż służbową - stanowi przychód tej osoby ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Tak uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2012 r., nr IBPBII/1/415-208/12/BD, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2011 r., nr ILPB1/415-1118/11-2/AMN, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 września 2011 r., nr IPTPB2/415-324/11-2/AKr.
Co istotne - przedstawione stanowisko organów podatkowych podzielają sądy administracyjne.
I tak, NSA rozpatrując kwestię powstania przychodu pracowników w związku z wykupieniem przez pracodawcę ubezpieczenia w zagranicznej podróży służbowej (obejmującego m.in. koszty leczenia, usługi assistance, OC), w wyroku z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2351/10 (orzeczenie prawomocne) stwierdził, że: "Zapłata składki przez pracodawcę za pracownika stanowi więc wymierną korzyść dla tego ostatniego z tytułu zawarcia na jego rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez pracodawcę składkę pracownik uzyskał ochronę ubezpieczeniową. Prowadzi to do wniosku, iż co do zasady, możliwe jest rozpatrywanie uzyskanej przez pracowników Spółki ochrony ubezpieczeniowej w kategoriach przychodu ze stosunku pracy w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego już w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, którego wartość odpowiada wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej".
W świetle tego wartość składki opłaconej na omawiane ubezpieczenie pracownika w czasie podróży służbowej, pracodawca (jako płatnik) powinien dodać do innych przychodów uzyskanych przez tę osobę w danym miesiącu ze stosunku pracy i od ich łącznej kwoty pobrać miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną zgodnie z art. 32 updof.
Odmienne stanowisko Ministra Finansów w sprawie składki na ubezpieczenie kosztów leczenia
Jednak całkowicie odmienną ocenę skutków podatkowych zakupu polis ubezpieczeniowych obejmujących koszty leczenia dla pracowników w podróży służbowej zaprezentował Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2011 r., nr DD3/033/205/KDJ/10/PK-1417, zmieniając z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.
W interpretacji tej Minister Finansów wskazał, że w myśl § 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. nr 236, poz. 1991 ze zm.), w razie choroby powstałej podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz leków. Zwrot ten jest dokonywany ze środków pracodawcy.
Biorąc to pod uwagę, Minister Finansów stwierdził, że "Wnioskodawca (tj. pracodawca - przyp. red.) wykupując ubezpieczenie, którego celem jest »zabezpieczenie przed ewentualnymi, nieprzewidywalnymi co do wysokości wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą«, w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas podróży za granicą, do czego obliguje go - w przypadku pracowników - przywołany wyżej § 12 rozporządzenia (...). Dlatego też, wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu pracownika (osoby niebędącej pracownikiem), w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podkreślenie - red.)".
Ta interpretacja Ministra Finansów nie stanowi jednak interpretacji ogólnej, a zatem nie ma mocy obowiązującej dla pozostałych organów podatkowych.
Znajduje to wyraz m.in. w przytoczonych wcześniej interpretacjach, w których organy podatkowe nadal prezentują pogląd, że wartość wykupionej przez pracodawcę polisy, która obejmuje ochroną ubezpieczeniową (w tym ewentualnych kosztów leczenia) pracowników odbywających podróże służbowe, stanowi u tych osób przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu.
Za wyjątek w tym zakresie można uznać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w z 3 lutego 2012 r., nr IPPB4/415-872/11-3/SP, w której znajdujemy powtórzenie tez wykładni dokonanej przez Ministra Finansów.
Trudno zatem przewidzieć, jakie stanowisko zajmie organ podatkowy właściwy dla firmy Czytelników, co do kwalifikacji podatkowej składki opłaconej przez pracodawcę na ubezpieczenie kosztów leczenia pracownika w podróży służbowej.
Na marginesie nasuwa się refleksja, że istnieje potrzeba, aby w omawianej sprawie Minister Finansów wydał interpretację ogólną, która ujednolici wykładnię prawa podatkowego.
Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne pracownika, co do zasady, stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez tę osobę z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.
Wynika to z przepisów art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 ze zm.) oraz art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.).
Zatem rozstrzygnięcie, czy cała wartość składki, którą w rozpatrywanej sytuacji pracodawca płaci na ubezpieczenie pracownika w podróży służbowej (w tym na koszty leczenia), stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, ma również decydujące znaczenie, jeżeli chodzi o składki ZUS.
Trzeba przy tym zauważyć, że omawiane świadczenie pracodawcy - nie korzysta z wyłączeń z podstawy wymiaru składek, enumeratywnie wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.).
|