Odpisy aktualizujące wartość należności

Odpis aktualizujący wartość należności może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

• został dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości,
   
• należność objęta odpisem była uprzednio zarachowana do przychodów należnych (kosztem podatkowym może być odpis odpowiadający kwocie netto należności, tj. kwocie, w jakiej należność ta była przychodem należnym),
   
• nieściągalność należności została właściwie uprawdopodobniona.

WAŻNE: Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisu aktualizującego w części odpowiadającej kwocie VAT należnego. Podatek ten nie stanowił bowiem przychodu należnego. Ponadto, możliwości takiej nie przewidział ustawodawca, określając przypadki, w których VAT należny może być kosztem uzyskania przychodu (zob. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o PDOP).

Odpisy aktualizujące należności w świetle ustawy o rachunkowości

Okoliczności, których zaistnienie skutkuje dokonaniem odpisu aktualizującego, zostały określone w art. 35b ustawy o rachunkowości. Z przepisów tam zawartych wynika, że odpisy aktualizujące tworzy się na należności, w stosunku do których istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie zostaną uregulowane. Są to m.in. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości, należności kwestionowane przez dłużników, należności przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności - w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców.

Odpisy aktualizujące należności zaliczane są do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych, w zależności od rodzaju należności, której dotyczą. Może to być ujęte w księgach rachunkowych zapisem:

Odpis aktualizujący należność to stan przejściowy. Gdy bowiem ustaną przyczyny, dla których odpis ten został dokonany (należność zostanie zapłacona), jego równowartość (w całości lub w odpowiedniej części) zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych. Może to być zaewidencjonowane:

Gdy natomiast należność, objęta omawianym odpisem, zostanie umorzona, przedawni się lub zostanie uznana za nieściągalną, wówczas wartość tej należności zmniejszy dokonany odpis:

Uprawdopodobnienie nieściągalności należności dla celów podatkowych

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP, nieściągalność należności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

b) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Zwrot "w szczególności", użyty w ww. przepisie oznacza, że wymienione w nim sposoby uprawdopodobnienia nieściągalności są jedynie przykładowe. Zatem nieściągalność należności można uprawdopodobnić również w inny sposób i wcale nie skutkuje to brakiem prawa do ujęcia odpisu aktualizującego w kosztach uzyskania przychodów. Muszą jednak istnieć dowody, które świadczą o tym, iż istnieje duże prawdopodobieństwo, że należności nie uda się wyegzekwować.

WAŻNE: Odpis aktualizujący wartość należności może być kosztem podatkowym pod warunkiem, że należność objęta tym odpisem nie uległa przedawnieniu.

Wszczęcie postępowania upadłościowego wobec kontrahenta zagranicznego bez możliwości zawarcia układu

Jednym ze sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności należności jest wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Co jednak w przypadku, gdy niezapłacona należność jest od kontrahenta z kraju, którego przepisy nie przewidują możliwości zawarcia takiego układu?

Naszym zdaniem, postanowienia zagranicznych sądów o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec dłużników mogą stanowić przesłankę do uznania nieściągalności należności za uprawdopodobnioną. Zatem odpisy aktualizujące takie należności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie uważają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1314/10/CzP:

"(…) Dokumentem potwierdzającym (uprawdopodobniającym) nieściągalność wierzytelności jest postanowienie niemieckiego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec kontrahentów Spółki. (…) należy stwierdzić, że o ile charakter prawny postanowienia sądu niemieckiego, którym dysponuje Spółka, jest równorzędny do okoliczności wskazanych w cytowanym art. 16 ust. 2a updop, to Spółka jest uprawniona do zaliczenia utworzonych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały wówczas spełnione przesłanki przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop. (…)"

Nakaz zapłaty należności w postępowaniu upominawczym i skierowanie sprawy do egzekucji komorniczej

Nieściągalność należności uznaje się za uprawdopodobnioną m.in. wówczas, gdy należność zostanie potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i zostanie skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Przesłanka ta jest naszym zdaniem spełniona w przypadku uzyskania z sądu nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym i skierowania sprawy do komornika celem wyegzekwowania należności. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2012 r., nr ITPB3/423-584/11/PS.

Odpisy aktualizujące wartość należności, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów

Kosztem podatkowym (o czym wspominaliśmy wcześniej) mogą być odpisy aktualizujące wartość należności, jeżeli należność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych.

W związku z powyższym, do kosztów uzyskania przychodów podatnicy nie zaliczą takich odpisów aktualizujących, które dotyczą należności, niestanowiących uprzednio przychodów należnych. Kosztem podatkowym nie będzie zatem odpis aktualizujący należność z tytułu:

• zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów i usług,
   
• niezapłaconych odsetek od należności (przypomnijmy, że odsetki od należności stanowią przychód w momencie ich otrzymania),
   
• nieotrzymanej kary umownej (kara umowna jest bowiem przychodem w dacie otrzymania środków pieniężnych),
   
• niezwróconych przez dłużnika kosztów sądowych, itd.

W którym momencie odpis aktualizujący należność może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów?

Odpis aktualizujący wartość należności (zarachowanej uprzednio do przychodów należnych) może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z chwilą, gdy zostaną spełnione łącznie oba poniższe warunki, tj.:

• został utworzony odpis aktualizujący (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości),
   
• nieściągalność należności została uprawdopodobniona.

Samo utworzenie odpisu aktualizującego lub też samo uprawdopodobnienie nieściągalności nie daje jeszcze podatnikowi prawa do ujęcia ww. odpisu w kosztach podatkowych.

Jeżeli odpis aktualizujący należność i uprawdopodobnienie nieściągalności tej należności nastąpią w różnych latach podatkowych, to odpis ten będzie kosztem podatkowym w tym roku, w którym wystąpią oba te zdarzenia. Przykładowo, jeśli spółka sporządzi odpis aktualizujący w grudniu 2012 r., a nieściągalność należności zostanie uprawdopodobniona w sposób wymagany dla celów podatkowych dopiero w lutym 2013 r., to odpis ten będzie stanowił koszt podatkowy w lutym 2013 r. (bilansowo będzie to koszt grudnia br.).

Gdyby w późniejszym czasie dłużnik uregulował należność, objętą odpisem aktualizującym, wówczas równowartość tego odpisu należałoby wykazać jako przychód podatkowy w części, w jakiej odpis ten stanowił koszt uzyskania przychodu. Podobnie byłoby w przypadku, gdyby należność objęta odpisem uległa przedawnieniu, została umorzona lub została uznana za nieściągalną (zob. art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e ustawy o PDOP).