Spółka zamierza zakupić system informatyczny. Dostawca ustalił cenę za dostarczenie licencji i wdrożenie systemu. Zapłata tej należności została rozłożona w czasie. Pierwsza rata obejmuje opłatę za licencję i wdrożenie systemu. Kolejne miesięczne raty są ustalane jako iloczyn liczby użytkowników i opłaty za licencję. Czy w związku z tym, dana wartość niematerialna i prawna co miesiąc ulega ulepszeniu? Czy może spółka co miesiąc nabywa odrębną wartość niematerialną i prawną, która podlega amortyzacji?
W naszej ocenie, miesięczne opłaty spółka może zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie będą one zwiększać wartości początkowej przedmiotowej licencji, nie należy ich również traktować, jako opłat za nową wartość niematerialną i prawną.
Podstawowym problemem podlegającym rozpatrzeniu w stanie faktycznym przedstawionym przez Czytelnika w pytaniu, jest kwestia poprawnego ustalenia, które z ponoszonych przez licencjobiorcę opłat stanowić będą podstawę do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych nabytej licencji do korzystania z systemu komputerowego. Podstawową kwestią jest więc ustalenie wartości początkowej licencji.
W przypadku wartości niematerialnych i prawnych, do których zalicza się także licencję wskazaną przez Czytelnika, za wartość początkową należy przyjąć cenę nabycia praw - zgodnie z art. 16g ust. 14 updop. Stosownie do art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych.
Jak wynika z powołanych przepisów, do wartości początkowej nabytej wartości niematerialnej i prawnej zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. Wobec tego, co do zasady wydatki, które powodują, że nabyta licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania licencji do używania, powinny zwiększać jej wartość początkową.
W stanie faktycznym, strony umowy o dostawę systemu komputerowego określiły łączną kwotę wynagrodzenia, dokonując jednocześnie przypisania poszczególnych jej części odpowiednim świadczeniom. Przede wszystkim wskazana została kwota należna za udzielenie licencji do korzystania z systemu oraz kwota za dokonanie instalacji systemu.
W związku z tym, kierując się powołanymi przepisami w stanie faktycznym, z którym mamy do czynienia, należy uznać, że wartością początkową licencji, jako wartości niematerialnej i prawnej, powinna być kwota należna wykonawcy systemu za udzielenie licencji zwiększona o koszt instalacji systemu komputerowego.
W tym miejscu należy zauważyć, że na wartość początkową udzielonej licencji nie ma wpływu fakt, że zgodnie z treścią umowy, korzystający z systemu zobowiązany jest uiszczać miesięcznie opłatę za licencję skalkulowaną w zależności od ilości stanowisk, na których wykorzystywany jest system.
Wynika to z treści art. 16g ust. 14 updop, zgodnie z którym jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.
Konieczność ponoszenia opłaty za korzystanie z systemu przez kolejne miesiące, w tym za korzystanie z systemu na określonej ilości stanowisk, jest wynikiem uzyskania przez licencjobiorcę prawa do korzystania z szerszego od pierwotnego katalogu praw (prawo do dłuższego czasowo korzystania z systemu bądź szerszego zakresu podmiotowego korzystania z licencji). Stanowisko takie uzasadnia przede wszystkim fakt ustalania wysokości opłaty miesięcznej każdorazowo z uwzględnieniem liczby użytkowników systemu oraz brak wskazania, że licencja udzielona została na czas oznaczony. Podsumowując, należy wskazać, że im dłużej licencjobiorca będzie korzystał z systemu oraz im większą liczbę stanowisk będzie wykorzystywał, tym wyższe wynagrodzenie zapłaci. Oznacza to, że licencjobiorca ponosząc opłatę miesięczną, uiszcza de facto wynagrodzenie w wysokości zależnej od zakresu rzeczywiście uzyskanego przez siebie prawa.
Uiszczone opłaty miesięczne nie stanowią zatem podstawy do zwiększenia wartości początkowej licencji, co wynika z powołanego wcześniej art. 16g ust. 14 updop. Co więcej, nie można uznać ich za wynagrodzenie opłacane za wartości niematerialne i prawne odrębne od pierwotnej licencji (np. za odrębne licencje), gdyż konieczność uiszczania tych opłat jest funkcjonalnie związana z korzystaniem z licencji pierwotnej.
Ostatnią kwestią wymagającą rozważenia jest dopuszczalność uznania opłat miesięcznych za ulepszenie wartości niematerialnej i prawnej. Nie wdając się w rozważania, czy świadczenie licencjodawcy objęte tego rodzaju wynagrodzeniem mogłoby być w ogóle uznane za wykonywane w celu ulepszenia pierwotnego przedmiotu umowy w znaczeniu nadanym przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. czy jest przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją), należy jednoznacznie odrzucić możliwość ulepszenia wartości niematerialnej i prawnej (w tym także licencji). Wynika to wprost z treści art. 16g ust. 13 updop, dopuszczającego powiększenie wartości początkowej o koszty ulepszenia wyłącznie w odniesieniu do środków trwałych. Ustawa ta wyraźnie odróżnia kategorię środków trwałych od wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli zatem ustawodawca wprost nie dopuścił możliwości ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych, nie jest prawidłowe rozszerzanie zakresu obowiązywania tego przepisu ustawy także na tę kategorię.
Zatem opłaty miesięczne, które spółka będzie ponosić w trakcie użytkowania systemu informatycznego, będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
|