W jakich sytuacjach nieściągalna wierzytelność może być firmowym kosztem?

Przedsiębiorcy mogą uznać wartość nieściągalnych wierzytelności za koszt podatkowy. Jednak możliwość zaliczenia ich do takich kosztów pojawia się dopiero po spełnieniu określonych w art. 23 ust. 1 pkt 20 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop warunków.

W świetle powołanych przepisów, za wierzytelności nieściągalne uważa się te, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona (udokumentowana) w sposób określony odpowiednio w art. 23 ust. 2 updof i art. 16 ust. 2 updop, tj.:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wskazane dokumenty tworzą katalog zamknięty. Wobec tego tylko one dają podatnikowi możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

NSA w wyroku z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07 podkreślił, że: "(…) postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność, musi być »uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu«. Oznacza to, że wierzyciel by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność, musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Ma to związek z przepisami: art. 826 K.p.c. (Kodeksu postępowania cywilnego - przyp. red.), zgodnie z którymi umorzenie postępowania egzekucyjnego, a więc także z przyczyny wskazanej w art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c. nie pozbawia wierzyciela możliwości wszczęcia ponownej egzekucji (…). Stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie".

Należy zauważyć, że w przepisach podatkowych dotyczących wierzytelności nieściągalnych użyto określenia "postanowienie o nieściągalności". Tymczasem Kodeks postępowania cywilnego nie przewiduje wydania rozstrzygnięcia o tej nazwie. W Kodeksie tym określono jednak okoliczności, które prowadzą do umorzenia postępowania z urzędu. Z art. 824 § 1 K.p.c. wynika, że postępowanie umarza się w całości lub w części z urzędu, jeżeli:

• okaże się, że egzekucja nie należy do organów sądowych,
   
• wierzyciel lub dłużnik nie ma zdolności sądowej albo gdy egzekucja ze względu na jej przedmiot lub na osobę dłużnika jest niedopuszczalna,
   
• jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Postanowienie wydane na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c. można uznać za postanowienie o nieściągalności, o którym mowa w ustawach podatkowych. Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2009 r., nr ILPB3/4240-51/09-3/BN. Czytamy w niej: "(…) w każdym przypadku, gdy komornik umorzy postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, niezależnie od pozostałej treści tego postanowienia, Spółka może uznać taki dokument za »postanowienie o nieściągalności« w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przy spełnieniu pozostałych ustawowych warunków, zaliczyć wierzytelność w ciężar kosztów uzyskania przychodów". Taki sam wniosek wynika też z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 sierpnia 2012 r., nr IPTPB1/415-298/12-2/ASZ.

W przypadku wierzytelności o niewielkich wartościach ich nieściągalność można udokumentować protokołem (art. 23 ust. 2 pkt 3 updof i art. 16 ust. 2 pkt 3 updop), w którym trzeba wykazać, że nie opłaca się dochodzić należności, gdyż koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej ściągnięciem byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ustawodawca nie stawia żadnych wymogów co do treści tego protokołu. Niewątpliwie powinien on zawierać podstawowe elementy dowodu księgowego, tj.: datę sporządzenia, numer, dane podatnika, podstawę prawną, podpis, informację o wierzytelności (wartość, od kogo, jaki dokument ją potwierdza). Koniecznie trzeba w nim uwidocznić wielkość wierzytelności i porównać z przewidywanymi kosztami związanymi z jej dochodzeniem. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2008 r., nr ILPB3/423-314/08-2/ŁM wskazał, że: "Wyliczenie protokołu powinno zawierać koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej, czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika, jak np. odpis KRS, poświadczenia notarialne, itp.".

W kwotach wierzytelności przysługujących podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych będących czynnymi podatnikami VAT zawarty jest przeważnie należny podatek VAT. Na gruncie ustawy o CIT nie stanowi on jednak przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 9 updop). Także u podatnika PIT dokonującego sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT (art. 14 ust. 1 updof). W konsekwencji przychodem może być tylko wartość netto (bez VAT). Wierzytelności nieściągalne zawierające podatek od towarów i usług mogą być więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodów również tylko w kwotach netto.

W przypadku wierzytelności uznanych za nieściągalne, zwrot wierzytelności powoduje powstanie z tego tytułu przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 7 updof lub art. 12 ust. 1 pkt 4 updop.

Uzyskanie postanowienia o nieściągalności jedynie części wierzytelności, którą podatnik skierował do egzekucji, nie stanowi przeszkody do odpisania jako nieściągalnej całej wierzytelności. Wcześniej jednak wielkość wierzytelności powinna być potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. Natomiast do egzekucji wystarczy skierować tylko jej część. Jeśli uzyskamy postanowienie organu egzekucyjnego o nieściągalności części zasądzonej wierzytelności, to jednocześnie będzie to świadczyć o tym, że całość tej wierzytelności jest nieściągalna.

Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w piśmie z 3 listopada 1999 r., nr PB3-2099-IP-722-314/99: "Wielkość wierzytelności wynika z prawomocnego orzeczenia sądu i ksiąg podatnika. W przypadku gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego".

Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 132/11 (orzeczenie prawomocne). Sąd stwierdził, że podatnik chcąc uznać wierzytelności za nieściągalne, powinien wierzytelność skierować na drogę sądową (w celu uzyskania tytułu wykonawczego i klauzuli wierzytelności bezspornej). Następnie może wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności i uzyskać rozstrzygnięcie, z którego jednoznacznie by wynikało, że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia dochodzonego roszczenia.

Podobnie należy postąpić, gdy przedsiębiorca posiada kilka wymagalnych wierzytelności wobec tego samego dłużnika. Potwierdza to m.in. NSA w wyroku z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07 oraz WSA w Szczecinie w powołanym wyroku z 6 maja 2011 r. W powołanym orzeczeniu WSA czytamy: "(…) podatnik chcąc uznać wierzytelności za nieściągalne powinien skierować na drogę sądową wierzytelności, jakie posiada wobec danego dłużnika (w celu uzyskania tytułu wykonawczego (…), po to by następnie wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności i uzyskać rozstrzygnięcie, z którego jednoznacznie by wynikało, że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia dochodzonego roszczenia".

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2012 r., nr IPT-PB3/423-52/12-2/GG stwierdził, że: "(…) w przypadku gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Podobnie analogiczną kwestię wyjaśnił również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2011 r., nr IBPBI/1/423-44/11/AB oraz z 4 listopada 2011 r., nr IBPBI/2/423-986/11/PP.

Warto wskazać na brak konsekwencji w stanowiskach organów podatkowych w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wierzytelności wobec jednego dłużnika, jeśli postanowieniem o nieściągalności udokumentowano nieściągalność tylko jednej z nich. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2012 r., nr IPTPB1/415-298/12-2/ASZ zajął odmienne stanowisko od wcześniej cytowanego, a mianowicie stwierdził, że: "(…) jeżeli wydane przez Komornika Sądowego postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, dotyczącego jednej z trzech istniejących wierzytelności zostało, na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, wydane jako postanowienie stwierdzające bezskuteczność egzekucji, to Wnioskodawca może uznać przedmiotowe wierzytelności wobec tego samego dłużnika za wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jeżeli przedmiotowe wierzytelności nie uległy przedawnieniu, to wierzytelności te (w kwocie netto) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, najwcześniej w dacie uprawomocnienia się tego postanowienia".

Trudno nam ocenić, czym kierował się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając odmienne rozstrzygnięcia w podobnych sprawach. Wprawdzie pierwsza z wymienionych interpretacji była wydana na gruncie ustawy o CIT, a druga na gruncie ustawy o PIT, ale w omawianej kwestii ustawy te zawierają analogiczne przepisy. Podobne były również stany faktyczne przedstawione w tych interpretacjach. W obu przypadkach strony obowiązywała jedna umowa (odpowiednio najmu lub o wykonanie robót). Podatnik CIT był wierzycielem z tytułu należności czynszowych, a podatnik PIT z tytułu wykonania robót budowlano-montażowych. Wprawdzie podatnik PIT podkreślał, że jego dłużnik na mocy postanowienia sądu został wpisany do KRS Rejestru Dłużników Niewypłacalnych. Ta okoliczność nie była jednak przesądzającą, bo organ podatkowy nie odniósł się do niej.

Terminy przedawnienia roszczeń regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Przykładowo dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej termin ten wynosi 3 lata, dla sprzedawcy z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności jego przedsiębiorstwa - 2 lata. Natomiast roszczenie stwierdzone m.in. prawomocnym orzeczeniem sądu przedawnia się z upływem 10 lat.

Do kosztów uzyskania przychodów nie należą wierzytelności odpisane jako przedawnione (art. 23 ust. 1 pkt 17 updof i art. 16 ust. 1 pkt 20 updop). Zatem wierzytelności nieściągalne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko do momentu ich przedawnienia. Natomiast zaliczenie przedawnionych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest niemożliwe. Potwierdził to WSA w Warszawie w wyroku z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2639/11 (orzeczenie prawomocne), podkreślając, że: "Dokonanie przez wierzyciela odpisu wierzytelności przedawnionej nie wpływa na podstawę opodatkowania ze względu na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy odpis wierzytelności przedawnionych jest traktowany jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów".

Przedawnienie wierzytelności już uwzględnionej w kosztach podatkowych jest podatkowo obojętne. W tym przypadku nie trzeba wykazywać przychodu podlegającego opodatkowaniu, tak jak ma to miejsce w przypadku przedawnienia wierzytelności, na którą dokonano odpisu aktualizującego i zaliczono go do kosztów podatkowych (por. Przegląd Podatku Dochodowego nr 19 z 2012 r., str. 9).

Uznanie wierzytelności za nieściągalną, w przypadku gdy wcześniej dokonano odpisu aktualizującego wartość należności i zaliczono go do kosztów uzyskania przychodów, skutkuje powstaniem przychodu (art. 14 ust. 2 pkt 7c updof i art. 12 ust. 1 pkt 4e updop), ale jednocześnie wartość tej wierzytelności jest kosztem podatkowym (art. 23 ust. 1 pkt 20 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop).

Podatnik, który z tytułu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności dokonał odpisu aktualizującego w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a wierzytelność ta uległa przedawnieniu, zobowiązany jest równowartość tego odpisu zaliczyć do przychodów podatkowych (art. 14 ust. 2 pkt 7b updof oraz art. 12 ust. 1 pkt 4d updop). Jednak nie może jednocześnie tej przedawnionej wierzytelności zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

O możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów aktualizujących należność pisaliśmy w poprzednim numerze naszego czasopisma, w artykule pt. "Odpis aktualizujący w kosztach podatkowych".