W celu bezpośredniego dotarcia do klientów rozproszonych po całej Polsce, Spółka zatrudnia na umowę o pracę handlowców. W związku z realizacją ww. celu, każdy z pracowników zobowiązany jest do osobistych wyjazdów do klientów, jak i do poszukiwania nowych rynków zbytu dla produktów Spółki. Miejscem pracy określonym w umowie o pracę będzie, w zależności od danej osoby, obszar jednego bądź kilku województw, a w pojedynczych przypadkach obszar całej Polski. Wydatki Spółki ponoszone w związku z pracą przedstawicieli handlowych, takie jak: noclegi w trasie, zakup paliwa do samochodu służbowego czy opłaty przejazdowe i parkingowe, uznajemy za związane z uzyskiwanymi przychodami z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i zaliczamy do kup. Jedynie koszty posiłków (usługi gastronomiczne) poniesione podczas spotkań z kontrahentami Spółka traktuje jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (reprezentacja). Czy postępujemy słusznie?
Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Tak szeroko sformułowana definicja oznacza, że każde przysporzenie majątkowe uzyskane przez pracownika od pracodawcy w związku z zawartą umową o pracę stanowi przychód ze stosunku pracy.
Wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie art. 11 ust. 2-2b ustawy o PDOF. Jeżeli zatem przedmiotem świadczenia są zakupione usługi, np. hotelarskie - to wartość takiego świadczenia ustala się według ceny zakupu.
Jednocześnie z ogólnej definicji przychodu, określonej w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF wynika, że w przypadku świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń warunkiem koniecznym rozpoznania przychodu jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez podatnika (tj. uzyskanie przez daną osobę realnej korzyści majątkowej).
W każdym zatem przypadku trzeba zbadać, czy rzeczywiście doszło do przysporzenia majątkowego po stronie podatnika (pracownika), a w rezultacie do powstania przychodu.
• Zwrot kosztów przejazdu samochodem służbowym
W świetle powyższych uregulowań nie budzi wątpliwości, że zwrot wydatków poniesionych przez przedstawiciela handlowego na zakup paliwa do samochodu służbowego, opłaty parkingowe i za przejazdy autostradami, w związku z wyjazdami w celu realizacji obowiązków pracowniczych, dokonany na podstawie faktur lub rachunków wystawionych na pracodawcę - nie skutkuje po stronie pracownika powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.
W takiej bowiem sytuacji pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej.
Tym samym po stronie pracodawcy nie powstaje obowiązek ustalania przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Pogląd ten konsekwentnie podzielają również organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2012 r., nr IPPB2/415-152/12-3/MG).
• Zwrot kosztów noclegu - rozbieżne interpretacje
Natomiast znacznie bardziej złożona jest kwestia skutków podatkowych zwrotu wydatków poniesionych przez przedstawiciela handlowego na nocleg w hotelu.
Należy bowiem zauważyć, że jeżeli przedstawiciel handlowy porusza się po obszarze, który w umowie o pracę został określony jako stałe miejsce pracy tej osoby (np. obszar województwa, kilku województw albo całego kraju), to takie wyjazdy nie spełniają przesłanek do uznania ich za podróż służbową w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy.
W takiej sytuacji przedstawicielowi handlowemu nie przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową (diety, zwrot kosztów przejazdów, noclegów, etc.), które korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF.
Czy to oznacza, że zwrot wydatków na noclegi, które poniósł przedstawiciel handlowy w związku z wyjazdami mającymi na celu wykonywanie przez niego obowiązków pracowniczych, stanowi przychód tej osoby opodatkowany podatkiem dochodowym?
Kwestia ta budzi poważne wątpliwości. Zwrot tego rodzaju wydatków nie powoduje przecież zwiększenia majątku osobistego pracownika. Nocleg w hotelu dla przedstawiciela handlowego wykonującego swoje obowiązki na obszarze np. kilku województw lub całego kraju to przecież nic innego jak zapewnienie przez pracodawcę odpowiednich warunków do wykonywania przez tę osobę obowiązków służbowych.
Jednak w tej sprawie organy podatkowe prezentują rozbieżne stanowisko.
I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2011 r., nr IPPB2/415-3/11-4/AS uznał, że zwrotu wydatków poniesionych przez przedstawicieli handlowych (m.in. na noclegi w trasie), związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę - pracodawca nie powinien traktować jako przychodu ze stosunku pracy oraz pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy. Wydatki te nie mają bowiem związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi.
Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11 (orzeczenie nieprawomocne).
Należy jednak zauważyć, że wspomniana wyżej (korzystna dla podatników) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 marca 2011 r. została już usunięta ze strony internetowej Ministerstwa Finansów.
Natomiast obecnie na stronie tej można przeczytać kolejne interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w których wyraził on pogląd całkowicie odmienny.
Przykładowo:
Wydatki ponoszone przez pracowników, będących przedstawicielami handlowymi, stanowią koszty uzyskania przychodów, za wyjątkiem wydatków ponoszonych na posiłki (usługi gastronomiczne) serwowane podczas spotkań tych przedstawicieli z kontrahentami Spółki. Znajduje to potwierdzenie także w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.
Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie zatem art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które - racjonalnie oceniając - mogą przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu podatnika, o ile dane wydatki nie zostały wyłączone z takich kosztów treścią art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Przypomnieć w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych utrwalony jest pogląd, iż za koszty w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP uznać można te wydatki, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi w jej następstwie przychodami. W orzecznictwie tym podkreśla się także konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku, pod kątem istnienia bezpośredniego związku kosztu z przychodem, racjonalności działania podatnika oraz fakt, iż w przypadkach wątpliwych wykazanie istnienia tego związku spoczywa na podatniku (patrz - m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 229/10).
Związek wymienionych w pytaniu wydatków Spółki z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi w jej następstwie przychodami jest na tyle oczywisty, iż nie wymaga większego uzasadnienia.
Również w orzecznictwie organów podatkowych kwestia ta nie budzi wątpliwości, a za przykład posłużyć może interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1014/11/MS), też dotycząca wydatków przedstawicieli handlowych.
Nieco inaczej wygląda jednak sytuacja w przypadku wydatków Spółki związanych z opłaceniem rachunków za usługi gastronomiczne świadczone podczas spotkań przedstawicieli handlowych z kontrahentem. Choć bowiem wydatki te też pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, to jednak treścią art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy PDOP zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
W ostatnim czasie w orzecznictwie NSA dominuje pogląd, że jeżeli podatnik ponosi wydatki na biznesowy lunch, to w istocie rzeczy są to wydatki służące kreowaniu lub utrwalaniu jego dobrego wizerunku jako podmiotu gospodarczego, będące kosztami "reprezentacji" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy PDOP. Koszty takich spotkań, mocą powyższego przepisu, podlegają zatem wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko prezentował NSA m.in. w wyrokach: z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10, z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2066/10, z 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2341/10 oraz z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2438/10.
Podobnie uważają również organy podatkowe. Między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2012 r., nr ILPB3/423-578/11-2/JG w następujący sposób scharakteryzował wydatki ponoszone przez przedstawicieli handlowych podatnika w związku ze spotkaniami odbywanymi w lokalach gastronomicznych z kontrahentami:
"(...) Wydatki na usługi gastronomiczne podczas spotkań z odbiorcami ponoszone w restauracji, nawet jeżeli uznawane są za zwyczajowo przyjęte i zostaną dostosowane do charakteru spotkania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (…) "reprezentację" należy postrzegać jako działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z istniejącymi lub potencjalnymi kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki - wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności - chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności, itp. (...)"
Na zakończenie przypomnieć także należy, że gdyby podczas swoich podróży przedstawiciele handlowi pytającej Spółki nie korzystali z samochodów służbowych należących do Spółki, lecz z własnych samochodów, to wówczas - w zakresie kosztów ich przejazdów (kosztów paliwa, parkingów, opłat za przejazd autostradą) - zastosowanie znajdowałyby przepisy art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o PDOP. W takim przypadku Spółka zobowiązana byłaby na podstawie tego przepisu (oraz art. 16 ust. 5 ustawy o PDOP) do prowadzenia ewidencji przebiegu takiego pojazdu.
Podstawową zasadą w VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2012 r., nr IPTPP2/443-858/11-4/JN, związek z działalnością opodatkowaną może być bezpośredni (np. zakup towarów handlowych) lub pośredni. Aby można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Związek taki istnieje, gdy np. poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się m.in. koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w konferencjach, spotkaniach służbowych, itp.
Nie zawsze jednak istnienie związku wydatku z czynnościami opodatkowanymi jest wystarczające dla odliczenia VAT. Ustawodawca wprowadził od tej zasady pewne wyjątki. Przykładowo - prawo do odliczenia nie przysługuje od zakupu usług noclegowych i gastronomicznych (z nieistotnym tu wyjątkiem), a także od zakupu paliwa do samochodu osobowego.
W związku z powyższym, jeżeli handlowcy - podczas wykonywania swoich zadań służbowych - korzystają np. z usług hotelowych, od wydatków tych spółka nie będzie mogła odliczyć VAT. Dotyczy to również zakupu usług gastronomicznych dokonanych np. w związku ze spotkaniem biznesowym z kontrahentami. Bez znaczenia jest, czy wydatki te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, czy też nie.
Nie ma natomiast przeszkód, aby spółka odliczyła VAT od pozostałych wydatków poniesionych przez przedstawicieli handlowych - np. za przejazd autostradą czy za usługę parkingową (przy założeniu, że związek z czynnościami opodatkowanymi jest zachowany). Istotne jest jednak, aby posiadała odpowiedni dokument stwierdzający poniesiony wydatek. Zasadniczo dokumentem tym jest faktura VAT, ale są od tego wyjątki. Przykładowo - w przypadku przejazdu autostradą płatną, dokumentem uprawniającym do odliczenia VAT może być dowód zapłaty, który zawiera dane wymienione w § 17 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur. Dowody te bowiem, na podstawie ww. przepisu, uznawane są za faktury.
Usługa noclegowa lub gastronomiczna dla kontrahenta - czy trzeba wykazać VAT należny jak od świadczenia nieodpłatnego?
Usługi nieodpłatne są opodatkowane VAT tylko wówczas, gdy nie mają związku z działalnością gospodarczą podatnika (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Jeżeli zatem przykładowo podatnik (lub jego pracownicy - tu: przedstawiciele handlowi) zaprasza kontrahenta na posiłek w restauracji w ramach negocjowania kontraktu handlowego, świadczenie to nie będzie podlegało opodatkowaniu, jako mające związek z działalnością gospodarczą. Tak samo powinno być w przypadku, gdy podatnik zapewnia noclegi kontrahentom, którzy przyjechali na spotkanie biznesowe.
Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 października 2011 r., nr IPPP1-443-1148/11-2/IGo. W przedmiotowej sprawie spółka organizowała spotkania z kontrahentem (potencjalnym klientem) poza biurem spółki, np. w restauracji. Spółka ponosiła koszt posiłku (np. lunchu, obiadu czy kolacji). Na takim spotkaniu omawiane były bieżące sprawy biznesowe, sprawy dotyczące wzajemnej współpracy, podjęcia współpracy, dokonania ustaleń w ramach umów łączących strony itp. Niekiedy spółka pokrywała również koszty noclegów tych kontrahentów. Podatnik uznał, że ww. wydatki (w restauracji, nocleg) służą stworzeniu odpowiedniego wizerunku firmy jako podmiotu dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje. Wydatki te mają przyczynić się do pozytywnego względem spółki nastawienia kontrahentów i potencjalnych klientów i czasami były konieczne do poniesienia w sytuacji utrudnionego dojazdu lub zabiegania o współpracę ze szczególnie ważnym kontrahentem. Organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że są to wydatki związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w związku z czym nie mogą być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, nie podlegają one opodatkowaniu VAT.
Zaznaczamy, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, iż usługa ma związek z działalnością gospodarczą. Najlepiej zatem zbierać wszelkie dokumenty, które związek ten mogą potwierdzić (np. ustalenia poczynione podczas spotkania biznesowego, protokoły, itp.).
| ||||||||||||
|
||||||||||||
