Przedsiębiorca (osoba fizyczna) prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, a ponadto założył spółkę cywilną. Czy w ramach swojej indywidualnej działalności może on świadczyć usługi dla spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem? Czy w takiej sytuacji wydatki na nabycie usług mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez wszystkich wspólników spółki cywilnej (proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku tej spółki)?
| Naszym zdaniem, zawarcie umowy o świadczenie usług pomiędzy osobą fizyczną, która prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, a spółką cywilną, której wspólnikiem jest ta osoba - jest możliwe. Jeżeli zatem zachodzą przesłanki określone w ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, to wydatki na zakup usług świadczonych przez wspólnika w ramach indywidualnej działalności gospodarczej mogą być kosztem podatkowym dla wszystkich wspólników spółki cywilnej (w tym również dla niego samego), proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku tej spółki. Stanowisko organów podatkowych w tej sprawie nie jest jednak jednolite. |
Specyfika spółki cywilnej
Przepisy prawa cywilnego nie zabraniają dokonywania transakcji pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem. Kwestia ta nie jest jednak jednoznaczna i budzi kontrowersje, z uwagi na specyfikę spółki cywilnej.
Przypomnijmy, że w myśl przepisów art. 860-875 Kodeksu cywilnego, spółka cywilna jest umową zawartą w celu osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.
Spółka cywilna nie posiada ani osobowości prawnej, ani zdolności prawnej, a w rezultacie nie przysługuje jej także atrybut zdolności do czynności prawnych. Konsekwencją takiego statusu prawnego jest to, że nie jest ona podmiotem prawa cywilnego, czyli nie może samodzielnie występować w obrocie prawnym. Oznacza to, że:
Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.), przedsiębiorcami są poszczególni wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Natomiast spółka cywilna nie posiada statusu przedsiębiorcy (w odróżnieniu od spółek osobowych prawa handlowego, np. spółki jawnej).
Spółka cywilna nie jest również podatnikiem podatku dochodowego. Na gruncie bowiem przepisów ustawy o PDOF - podatnikiem jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki cywilnej, a nie ta spółka.
Czy spółka cywilna może zawrzeć ze swoim wspólnikiem umowę o świadczenie usług?
W świetle wspomnianych wyżej uregulowań wątpliwości budzi kwestia, czy zawarcie umowy pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem - który jednocześnie prowadzi samodzielną działalność gospodarczą - w ogóle jest możliwe.
Można bowiem spotkać opinie, że byłoby to po części zawarcie umowy z samym sobą, co w świetle prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalne. Tak stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2012 r., nr IPPB1/415-215/12-4/ES, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2011 r., nr IBPBI/1/415-214/11/ZK.
Jednak naszym zdaniem, istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem legalności tego rodzaju umów jest fakt, iż majątek wspólny wspólników spółki cywilnej jest wyodrębniony prawnie od ich majątków osobistych. Sąd Najwyższy w wyroku z 20 czerwca 2007 r. (sygn. akt V CSK 132/07) potwierdził, że jest możliwe dokonywanie przesunięć majątkowych między masą majątkową spółki cywilnej a masami majątkowymi poszczególnych wspólników.
O tym, że nie zachodzi tożsamość spółki cywilnej z jej poszczególnymi wspólnikami, świadczą również określone w Kodeksie cywilnym reguły prowadzenia spraw tej spółki i reprezentowania jej interesów na zewnątrz.
Ponadto spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, jest podatnikiem VAT (wynika to z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Będąc zaś podatnikiem VAT - spółka cywilna ma własny NIP.
Naszym zdaniem, należy zatem uznać, iż spółka cywilna stanowi prowadzącą działalność gospodarczą jednostkę organizacyjną odrębną od jej wspólnika, który jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą - jako samodzielny i samoistny podmiot gospodarczy. W konsekwencji zawarcie umowy o świadczenie usług pomiędzy osobą fizyczną, która prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, a spółką cywilną, której wspólnikiem jest ta osoba - jest możliwe.
W takiej bowiem sytuacji stosunek prawny łączy dwa odrębne podmioty gospodarcze i nie jest to "świadczenie samemu sobie".
Takie stanowisko zajął również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2012 r., nr ILPB1/415-1367/11-2/AA, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2009 r., nr ITPB1/415-773/08/HD, a także Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 31 lipca 2007 r., nr I.US.I-415-35/07, w którym czytamy:
"(…) Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą samodzielnie oraz w formie spółki cywilnej funkcjonuje w obrocie gospodarczym podwójnie - jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą indywidualnie oraz w formie spółki cywilnej. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem podatnika, że indywidualna działalność gospodarcza i spółka cywilna są dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi. W związku z powyższym dopuszczalne są wzajemne transakcje pomiędzy powyższymi podmiotami. Transakcje te mogą polegać między innymi na wzajemnym świadczeniu usług (również w zakresie udostępniania części lokalu), sprzedaży składników swojego majątku. (...)"
Jednocześnie jednak trzeba mieć na względzie przepisy ustawy o PDOF, dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Stosownie do art. 25 ust. 1 i 4 tej ustawy, jeżeli w wyniku powiązań majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Koszty uzyskania przychodów wspólników spółki cywilnej
Zgodnie z ogólną definicją kosztów podatkowych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zwiększenia ich wysokości) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF.
Wydatki te powinny być funkcjonalnie związane z prowadzoną przez firmę działalnością gospodarczą, racjonalne i obiektywnie uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, jak również prawidłowo udokumentowane.
W razie ewentualnego sporu z organami podatkowymi, na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek z powyższej definicji kosztów podatkowych.
W sytuacji przedstawionej w pytaniu trzeba również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce cywilnej, u każdego wspólnika ustala się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa poszczególnych wspólników do udziału w zysku są równe.
Jeżeli zatem wydatki na zakup usług świadczonych przez wspólnika w ramach indywidualnej działalności gospodarczej są ponoszone przez spółkę cywilną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym są one prawidłowo udokumentowane - to naszym zdaniem, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników spółki cywilnej (w tym również dla wspólnika, który świadczy te usługi), proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku tej spółki.
W takich bowiem okolicznościach spełnione są przesłanki określone w ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów.
Jednocześnie kwota należna z tytułu wykonywania usług w całości jest przychodem wspólnika z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.
Prezentowany przez nas pogląd znajduje potwierdzenie m.in. we wspomnianej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2012 r., nr ILPB1/415-1367/11-2/AA, który uznał, iż:
"(…) sam fakt, że wspólnikiem spółki cywilnej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki, wydatków na nabycie usług wspólnika - świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej.
(…) wykonywanie wskazanych we wniosku usług (...) w ramach działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa) prowadzonej przez Wnioskodawczynię, może być kosztem uzyskania przychodów dla spółki jako przedsiębiorstwa, w którym zainteresowana ma udziały w tej części kosztów, jaka przypada proporcjonalnie na jej udział w zysku spółki cywilnej. (...)"
Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2009 r., nr ITPB1/415-773/08/HD, po rozpatrzeniu wniosku wspólnika spółki cywilnej, który w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, na podstawie zawartej umowy, świadczy usługi księgowe na rzecz tej spółki:
"(…) Wystawiona przez wspólnika faktura będzie fakturą kosztową dla wszystkich wspólników Spółki (również dla niego samego), proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego im w spółce. Jednocześnie kwota wynikająca z tej faktury (w całości) jest przychodem tego wspólnika z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.
(…) wydatki ponoszone przez Spółkę na uregulowanie należności wynikających z faktur wystawionych przez jej wspólnika - w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów tej Spółki. (...)"
Stanowisko organów podatkowych w tej sprawie nie jest jednak jednolite.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2012 r., nr IPPB1/415-215/12-4/ES, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2011 r., nr IBPBI/1/415-214/11/ZK, stwierdzili bowiem, że wynikający z umowy zawartej pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej a tą spółką czynsz najmu - w części przypadającej na tego wspólnika - nie może stanowić dla niego kosztu uzyskania przychodu, jest to bowiem "świadczenie na rzecz siebie samego".
Takie stanowisko uważamy jednak za kontrowersyjne.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
