Ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy w świetle przepisów prawa pracy, podatkowych i składek ZUS

Jednym z niezbywalnych praw pracowniczych jest prawo do corocznego, płatnego urlopu wypoczynkowego. Zasadniczo powinien on być wykorzystany w naturze, jednak w razie jego niewykorzystania z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy, pracownikowi przysługuje w zamian ekwiwalent pieniężny (art. 171 § 1 Kodeksu pracy, dalej K.p.). Dniem wypłaty takiego świadczenia powinien być ostatni dzień zatrudnienia.

Sposób obliczenia ekwiwalentu za urlop wynika z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop (Dz. U. nr 2, poz. 14 ze zm.). Ekwiwalent za urlop ustala się, stosując zasady obowiązujące przy obliczaniu wynagrodzenia urlopowego, z kilkoma zmianami.

Uwzględnianie składników wynagrodzenia do podstawy ekwiwalentu

Obliczając miesięczne wynagrodzenie pracownika, bierze się pod uwagę różne składniki wynagrodzenia, które mu przysługują. Składniki wynagrodzenia określone w stawce miesięcznej w stałej wysokości uwzględnia się w wysokości należnej w miesiącu nabycia prawa do ekwiwalentu.

Składniki wynagrodzenia przysługujące pracownikowi za okresy nie dłuższe niż 1 miesiąc (tzw. zmienne miesięczne), wypłacone w okresie 3 miesięcy bezpośrednio poprzedzających miesiąc nabycia prawa do ekwiwalentu, przyjmuje się w średniej wysokości z tego okresu (§ 16 ust. 1 ww. rozporządzenia). W przypadku, gdy pracownik otrzymuje zmienne miesięczne składniki wynagrodzenia i nie przepracował pełnego okresu trzech miesięcy poprzedzających nabycie prawa do ekwiwalentu, podstawa jego wymiaru podlega uzupełnieniu. W tym celu należy:

• wynagrodzenie faktycznie wypłacone w tym okresie podzielić przez liczbę dni pracy, za które przysługiwało to wynagrodzenie,
  
  

• otrzymany wynik pomnożyć przez liczbę dni, jakie pracownik przepracowałby w ramach normalnego czasu pracy, zgodnie z obowiązującym go rozkładem czasu pracy.

Ponadto, jeżeli przez cały okres przyjęty do ustalenia podstawy wymiaru ekwiwalentu, poprzedzający miesiąc nabycia prawa do ekwiwalentu lub przez okres krótszy, lecz obejmujący pełny miesiąc kalendarzowy lub pełne miesiące kalendarzowe, pracownikowi nie przysługiwało wynagrodzenie zmienne miesięczne, przy ustalaniu podstawy wymiaru uwzględnia się najbliższe miesiące, za które pracownikowi przysługiwało takie wynagrodzenie (dotyczy to sytuacji, gdy np. pracownik chorował).

Natomiast składniki wynagrodzenia przysługujące pracownikowi za okresy dłuższe niż 1 miesiąc, wypłacone w okresie 12 miesięcy bezpośrednio poprzedzających miesiąc nabycia prawa do ekwiwalentu, uwzględnia się w średniej wysokości z tego okresu (§ 17 rozporządzenia).

Obliczanie ekwiwalentu za urlop

Ustalone w podany wyżej sposób miesięczne wynagrodzenie pracownika stanowi podstawę do obliczenia ekwiwalentu za urlop. W tym celu należy:

• sumę miesięcznych wynagrodzeń podzielić przez współczynnik urlopowy,
  
  

• otrzymany ekwiwalent za jeden dzień urlopu podzielić przez liczbę odpowiadającą dobowej normie czasu pracy obowiązującej pracownika,
  
  

• otrzymany ekwiwalent za jedną godzinę urlopu pomnożyć przez liczbę godzin niewykorzystanego przez pracownika urlopu wypoczynkowego.

Współczynnik służący do ustalenia ekwiwalentu za 1 dzień urlopu ustala się odrębnie w każdym roku kalendarzowym i stosuje przy obliczaniu ekwiwalentu, do którego pracownik nabył prawo w ciągu tego roku kalendarzowego. W 2012 r., jeżeli dniami wolnymi w zakładzie z tytułu rozkładu czasu pracy w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy są soboty, współczynnik stosowany do obliczenia ekwiwalentu dla pracowników pełnoetatowych wynosi 21.

WAŻNE: Przy ustalaniu ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy pracowników zatrudnionych na część etatu, stosuje się współczynnik ustalony proporcjonalnie do wymiaru ich czasu pracy.

Przychód ze stosunku pracy

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, ekwiwalent za niewykorzystany urlop stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Dla powyższej kwalifikacji nie ma znaczenia, czy faktyczna wypłata tego świadczenia nastąpiła jeszcze przed, czy już po formalnym ustaniu zatrudnienia. Źródłem bowiem pochodzenia i zarazem podstawą prawną do wypłaty ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy jest stosunek pracy, który łączy (lub łączył w przeszłości) pracownika z pracodawcą.

Omawiany przychód powstaje w tym miesiącu, w którym ekwiwalent za urlop zostaje wypłacony lub postawiony do dyspozycji podatnika (tj. pracownika lub byłego pracownika).

Należy przy tym zauważyć, że ekwiwalent za urlop nie został uwzględniony w katalogu przychodów (dochodów) zwolnionych od podatku dochodowego, zamieszczonym w przepisach art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PDOF - a więc podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, od kwoty ekwiwalentu za urlop - bez względu na to, czy został on wypłacony w trakcie trwania zatrudnienia, czy już po jego ustaniu - pracodawca (jako płatnik) powinien pobrać i przekazać na rachunek urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną zgodnie z zasadami określonymi w art. 32 ustawy o PDOF.

Kwotę ekwiwalentu za urlop, uzyskanego przez podatnika w danym roku podatkowym, pracodawca powinien wykazać w imiennej informacji PIT-11, którą należy przekazać tej osobie oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca jej zamieszkania - w terminie do końca lutego następnego roku.

Jeżeli jednak obowiązek poboru zaliczek na podatek ustał w ciągu roku - to na pisemny wniosek podatnika, płatnik powinien sporządzić informację PIT-11 w terminie 14 dni od złożenia tego wniosku.

Z kolei podatnik powinien wykazać wypłacony mu ekwiwalent za urlop w rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-37 lub PIT-36).

W przypadku zaś, gdy pracownik spełnia przesłanki do rocznego obliczenia podatku przez pracodawcę (PIT-40), to wypłacony tej osobie ekwiwalent za urlop należy uwzględnić w tym rozliczeniu.

Koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy

Jak wynika z art. 32 ust. 2 ustawy o PDOF, podstawą obliczenia zaliczki na podatek jest dochód, za który uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o PDOF oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika (tj. pracodawcę), po odliczeniu:

1) zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy, które wynoszą:

a) 111,25 zł miesięcznie bądź

b) 139,06 zł miesięcznie - jeżeli pracownik złożył oświadczenie, że jego miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i nie uzyskuje on dodatku za rozłąkę,

oraz

2) potrąconych przez płatnika w danym miesiącu ze środków podatnika składek na ubezpieczenia społeczne.

Wspomniane wyżej miesięczne koszty uzyskania przychodów zostały określone przez ustawodawcę w formie zryczałtowanej, jako stałe kwoty, których wysokość jest niezależna zarówno od ilości wypłat otrzymanych w danym miesiącu przez podatnika z tytułu jednego stosunku pracy, jak również od wymiaru czasu jego pracy i ilości dni przepracowanych w konkretnym miesiącu.

Przesłanką zastosowania przez płatnika omawianych kosztów, przy obliczaniu miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy, jest uzyskanie przez podatnika w danym miesiącu przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF (np. ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy).

Oznacza to, że przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanego ekwiwalentu za urlop, co do zasady, pracodawca powinien uwzględnić miesięczne koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy - nawet jeżeli faktyczna wypłata tego świadczenia następuje już po ustaniu zatrudnienia.

Z tym że w przypadku wypłaty ekwiwalentu za urlop już po rozwiązaniu stosunku pracy z pracownikiem "zamiejscowym", płatnik powinien zastosować miesięczne koszty uzyskania przychodów w podstawowej wysokości, czyli 111,25 zł (wraz bowiem z utratą przez podatnika statusu pracownika traci ważność złożone przez niego oświadczenie o spełnieniu warunków do podwyższonych kosztów).

Trzeba przy tym pamiętać, że jeżeli w tym samym miesiącu podatnik otrzymał również inne wypłaty świadczeń z tego samego stosunku pracy, to przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy płatnik może odliczyć tylko jedne miesięczne koszty uzyskania przychodu.

Kwota zmniejszająca zaliczkę na podatek dochodowy

Jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złożył stosowne oświadczenie (PIT-2), to pracodawca powinien zmniejszać obliczoną zaliczkę na podatek dochodowy o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej (tj. o kwotę 46,33 zł). Wynika to z art. 32 ust. 3 ustawy o PDOF.

Przy czym za pracownika w rozumieniu ustawy o PDOF uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 tej ustawy).

Jeżeli zatem w momencie wypłaty ekwiwalentu za niewykorzystany urlop dana osoba nadal pozostaje w stosunku pracy z płatnikiem, to wówczas obliczoną zaliczkę na podatek pracodawca powinien zmniejszyć o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej (oczywiście, o ile pracownik złożył oświadczenie PIT-2).

Należy przy tym mieć na uwadze, że kwotę zmniejszającą podatek można odliczyć w skali miesiąca tylko w pojedynczej wysokości, czyli 46,33 zł.

Natomiast w przypadku wypłaty ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy po ustaniu zatrudnienia, dana osoba nie jest już pracownikiem, a co za tym idzie, przy poborze zaliczki na podatek dochodowy były pracodawca (tj. płatnik) nie jest uprawniony do zmniejszenia zaliczki na podatek o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej.

Podsumowując:

Jeżeli zatem wypłata ekwiwalentu za urlop następuje po miesiącu, w którym został rozwiązany stosunek pracy, były pracodawca powinien obliczyć miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy:

• z zastosowaniem miesięcznych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy w podstawowej wysokości, czyli 111,25 zł,
  
  

• natomiast bez pomniejszenia zaliczki o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej.

Obliczoną zaliczkę na podatek zmniejsza się o pobraną przez płatnika w danym miesiącu ze środków podatnika składkę na ubezpieczenie zdrowotne (odliczenie to nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki).

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe) oraz na ubezpieczenie zdrowotne pracownika, co do zasady, stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF, osiągany przez tę osobę z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Wynika to z przepisów art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Trzeba przy tym zauważyć, że ekwiwalent za urlop wypoczynkowy jest świadczeniem, które nie korzysta z wyłączeń z podstawy wymiaru składek, enumeratywnie wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.).

Ekwiwalent za urlop wypoczynkowy należy zatem uwzględnić w podstawie wymiaru składek ZUS za dany miesiąc - również wówczas, gdy świadczenie to zostało wypłacone już po ustaniu zatrudnienia.

Pomimo bowiem, że wypłata ekwiwalentu za urlop nastąpiła po rozwiązaniu stosunku pracy, to nadal stanowi ona przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Oznacza to, że od wypłaconego ekwiwalentu za urlop, pracodawca (odpowiednio były pracodawca), jako płatnik, powinien naliczyć i odprowadzić składki na ubezpieczenia społeczne oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne.

Ekwiwalent za niewykorzystany urlop, jako należność ze stosunku pracy (czyli koszt pracowniczy), stanowi koszt uzyskania przychodów. Zasadniczo należności ze stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W razie uchybienia temu terminowi, ww. należności ujmowane są w kosztach podatkowych dopiero w dacie faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika (zob. art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP i odpowiednio art. 22 ust. 6ba ustawy o PDOF).

W art. 171 § 1 K.p. zapisano, że w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy, pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Można wnioskować, że ekwiwalent za niewykorzystany urlop staje się należny w dniu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Jednocześnie przepisy K.p. nie określają terminu wypłaty ekwiwalentu.

Z tego względu, naszym zdaniem, ekwiwalent za niewykorzystany urlop podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika.

Również składki ZUS od ww. ekwiwalentu, w części finansowanej przez pracodawcę, stanowią koszty uzyskania przychodów. Zasadą jest, że składki na ubezpieczenia społeczne od należności ze stosunku pracy, w części finansowanej przez pracodawcę, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że:

• należności te zostaną wypłacone (lub postawione do dyspozycji pracownika) w miesiącu, za który są należne, a składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
  
  

• należności zostaną wypłacone (lub postawione do dyspozycji pracownika) w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki zostaną opłacone nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W razie niedochowania tych terminów, ww. składki są kosztem podatkowym w dacie ich faktycznej zapłaty (zob. art. 15 ust. 4h i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o PDOP oraz odpowiednio art. 22 ust. 6bb i art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PDOF).

W związku z powyższym, jeżeli ekwiwalent za niewykorzystany urlop zostanie wypłacony w miesiącu, za który jest należny, tj. w miesiącu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy, a składki ZUS od tego ekwiwalentu, w części finansowanej przez pracodawcę, zostaną opłacone do 15 dnia następnego miesiąca, to składki te będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który ekwiwalent ten jest należny. W razie niedopełnienia któregokolwiek z tych terminów, omawiane składki będą kosztem podatkowym w dacie ich zapłaty.

Omawiany ekwiwalent ujmowany jest w księgach rachunkowych podobnie jak wynagrodzenie za pracę, zapisem: